IBPBI/2/423-573/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Elektrociepłownia (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy X (dalej: "Grupa"). Obecnie w związku z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja polega na tym, że spółki z Grupy są grupowane według rodzaju prowadzonej działalności, planów inwestycyjnych, zapotrzebowania na finansowanie, przepływów. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Na chwilę obecną w skład Grupy wchodzi kilkanaście spółek kapitałowych oraz osobowych.

Wnioskodawca ma dobre perspektywy dotyczące działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w dotychczasowy sposób, ale tylko do roku 2020. Wynika to z tego, że tylko do czerwca 2020 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał rekompensatę tzw. kosztów osieroconych. Koszty osierocone są to wydatki wytwórcy wynikające z nakładów w nowe moce wytwórcze poniesione w przeszłości, które nie zostały jeszcze odzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym (reguluje to ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905). Bowiem od drugiej połowy lat 90 spółki energetyczne poczyniły znaczące inwestycje w źródła wytwórcze poprzez modernizacje istniejących mocy bądź budowę nowych instalacji, jak w przypadku Wnioskodawcy. Sfinansowały je kredytami, których zabezpieczeniem stały się zawarte wówczas długoterminowe kontrakty na sprzedaż określonej ilości mocy i energii elektrycznej po uzgodnionych cenach. Po wejściu Polski do UE, Komisja Europejska uznała, że te umowy zawarte z państwowym odbiorcą, którym była spółka Y, stanowią niedozwoloną na rynku europejskim pomoc publiczną. Z tego względu kontrakty musiały zostać rozwiązane, a w ich miejsce na mocy przepisów wspomnianej ustawy utworzono system rekompensat tzw. kosztów osieroconych. Wytwórcy energii elektrycznej, którzy byli stronami umów długoterminowych, są uprawnieni do otrzymywania takiej rekompensaty corocznie zasadniczo przez cały okres kontraktu. Jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych. Mechanizm rekompensaty przewiduje wypłatę wytwórcy zaliczki na poczet kosztów osieroconych we wnioskowanej wysokości, jednak nie większej niż przewidziana w ustawie, a następnie roczne rozliczenie kwoty wypłaconej zaliczki przez prezesa URE, na podstawie rzeczywistego wyniku finansowego z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej. W ten sposób wytwórca albo zostaje zobowiązany do zwrotu części środków z zaliczki do systemu, albo otrzymuje dodatkowe środki (gdy kwota zaliczki nie pokryła powstałych w majątku wytwórcy kosztów osieroconych). Następnie na koniec tzw. okresu korygowania dochodzi do ostatecznego rozliczenia wypłaconych i należnych mu środków, w postaci korekty końcowej. W przypadku Wnioskodawcy końcowe rozliczenie nastąpi w roku 2021. Otrzymywane rekompensaty stanowią obecnie istotną część przychodów Wnioskodawcy.

Analizy przewidują, że po 2020 r. dalsze dochodowe prowadzenie biznesu przez Wnioskodawcę wymagać będzie zmiany dotychczasowego modelu biznesowego Spółki, dlatego koniecznym jest opracowanie dla Wnioskodawcy nowej strategii prowadzenia biznesu, która mogłaby zostać wdrożona po 2020 r., tak aby Wnioskodawca mógł kontynuować działalność gospodarczą.

Między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej: "SPK"), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Wnioskodawca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK.

Wydzielenie tej działalności do SPK miało na celu m.in. uniknięcie sytuacji, w której działalność związana z opracowaniem strategii mieszałaby się z bieżącą działalnością energetyczną Wnioskodawcy, zwłaszcza że wyniki prac SPK mogą być wykorzystane również przez inne podmioty w Grupie, gdyż co do zasady działalność całej Grupy związana jest z energetyką, zarówno konwencjonalną, jak i odnawialną. Równie ważnym powodem wydzielenia tej działalności do SPK jest fakt, że Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę tzw. kosztów osieroconych, a jak wskazano powyżej jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy Wnioskodawcy z działalności operacyjnej polegającej na produkcji energii elektrycznej i w sytuacji gdyby Wnioskodawca prowadził dodatkową kosztowną działalność pomocniczą (analizy strategiczne) to wówczas mogłoby to zakłócić wyliczenia dla potrzeb rekompensat. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy energia produkowana jest z gazu ziemnego wysokometanowego, prowadzenie takiego projektu jest szczególnie istotne dla żywotnych interesów Wnioskodawcy w kontekście wysokich cen gazu, wzrostu ryzyka przerwania dostaw gazu z Rosji oraz negatywnych informacji odnośnie możliwości szybkiego pozyskania źródeł gazu łupkowego w Polsce.

A zatem SPK świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na przygotowaniu strategii umożliwiającej utrzymanie działalności podstawowej Wnioskodawcy po roku 2020.

Działalność SPK polega w szczególności na:

* opracowaniu prognoz cenowych, krajowych i zagranicznych,

* analizie kierunków rozwoju rynku energii w kontekście jego międzynarodowego uwolnienia,

* opracowaniu działań w zakresie optymalizacji zatrudnienia i kosztów u Wnioskodawcy,

* przygotowaniu analiz możliwych do realizacji profili produkcji w różnych scenariuszach rynkowych,

* dla ww. wariantów wykonaniu analizy kosztowej obejmującej przyjęcie odpowiednich strategii remontowych,

* opracowaniu strategii zakupu gazu (zakup gazu stanowi podstawowy koszt działalności Wnioskodawcy) po wygaśnięciu aktualnie obowiązującej umowy z dostawcą, w kontekście ewentualnego ryzyka braku dostaw gazu z Rosji z uwagi na narastające napięcie międzynarodowe,

* opracowaniu dodatkowych usług systemowych, jak np. Generacja Systemowa Wymuszona (GWS), Generacja Interwencyjna (GI), usługi odbudowy systemu elektroenergetycznego (samostart w przypadku 'blackoutu w systemie elektroenergetycznym lub/i gazowym),

* działaniach na rzecz przedłużenia wsparcia dla wytwarzania energii i ciepła w kogeneracji gazowej (certyfikaty kogeneracyjne),

* przygotowaniu strategii w zakresie dzierżawy infrastruktury olejowej.

Dodatkowo, zadaniem SPK jest poszukiwanie nowych kierunków rozwoju Wnioskodawcy oraz koncepcji rozwoju gospodarczego Wnioskodawcy po roku 2020. W szczególności, na chwilę obecną, wydaje się, że możliwa działalność SPK w tym zakresie polegać będzie na:

* opracowaniu strategii w zakresie wejścia Wnioskodawcy na inne rynki, np. na rynek obrotu energią,

* zbadaniu możliwości zwiększenia rynku odbiorców ciepła (np. przeprowadzenie analizy opłacalności dostarczania ciepła do pobliskiego miasta L., możliwości rozwoju lokalnego rynku ciepła),

* opracowaniu możliwości wykorzystania funduszy unijnych dla rozwoju Wnioskodawcy.

Najprawdopodobniej SPK będzie także prowadzić działalność gospodarczą poza zakresem przedmiotowych usług, których odbiorcami mogą być inne podmioty zewnętrzne, jak i z Grupy, które mogą skorzystać z wyników prac SPK. Przewiduje się, że przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej SPK może być w szczególności świadczenie usług finansowych. SPK może także dokonywać zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, w tym w szczególności obligacji. W ramach takiego pośrednictwa w obrocie finansowym, SPK będzie nabywać a następnie zbywać obligacje w transakcjach ze spółkami w Grupie, czyli na przykład zakupi obligacje (wyemitowane w przeszłości przez podmiot trzeci z Grupy) od Wnioskodawcy i następnie odsprzeda te obligacje innej spółce w Grupie.

W związku ze świadczeniem ww. usług SPK ponosić będzie zarówno tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, jak i koszty bezpośrednie, w szczególności koszty nabycia papierów wartościowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Wnioskodawcę ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status Wnioskodawcy, jako wspólnika SPK, tj. Wnioskodawca pozostanie nadal komandytariuszem SPK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki z udziału w SPK powinny być określane proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do udziału w zysku SPK. Wartość tego udziału w zysku wynika natomiast z obowiązujących na moment uzyskania przychodu/poniesienia kosztu, postanowień umowy SPK.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w składanym zeznaniu rocznym Wnioskodawca powinien uwzględnić kwotę przychodu uzyskaną z tytułu udziału w SPK w okresie od pierwszego do ostatniego dnia danego roku podatkowego Wnioskodawcy oraz, odpowiednio, koszty uzyskania tego przychodu za ten sam okres.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2008 r. (nr IPPB1/415-1002/08-2/PJ), w której potwierdzono, że także w przypadku, gdy spółka osobowa posiada inny rok obrotowy niż rok podatkowy wspólnika, określenie wyniku rocznego wspólnika powinno być dokonane na podstawie zasad analogicznych do tych, wg których dokonywane są rozliczenia miesięczne dla potrzeb przekazania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy.

Zatem, Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytową do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to dochody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p., powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

W świetle powyższego należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Stosowanie natomiast do treści art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym celem określenia w zeznaniu rocznym dochodu/straty do opodatkowania z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, powinna ująć przychody podatkowe i koszty ich uzyskana uzyskane w trakcie całego swojego roku podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.