IBPBI/2/423-569/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego,

jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wyłącznie w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpitala). Przedmiotem działalności spółki (zgodnie z umową spółki) jest działalność medyczna (m.in. PKD 86.10.Z - działalność szpitali, PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna, PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna, etc). W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, spółka powołała - zgodnie z umową spółki oraz przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą "Klinika Świętego Łukasza".

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę posiada swój statut. NZOZ oraz jego statut zostały zarejestrowane decyzją wojewody śląskiego o wpisaniu NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (dokumenty - w załączeniu). Celem statutowym NZOZ powołanego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, która realizowana jest poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych. Obecnie Spółka - w ramach prowadzonego NZOZ - podpisała kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, w ramach którego realizuje leczenie szpitalne pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

Po ostatnich rozstrzygnięciach sądowych z zakresu CIT (potwierdzających zwolnienie podatkowe dochodów pochodzących z NZOZ), powstała wątpliwość, czy spółka winna uznać utworzony przez nią NZOZ jako odrębny od spółki byt prawny oraz, jakie niesie to za sobą implikacje z zakresu opodatkowania CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku dochodowego podmiotów, których celem statutowym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowi on, że wolne od tego podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele.

Przewidziane w powołanym przepisie zwolnienie obowiązuje jeżeli:

W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i (bez względu na termin) wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Prawo do zwolnienia z opodatkowania pewnych dochodów przysługuje bez względu na termin ich wydatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Mając na uwadze te definicje oraz fakt, iż NZOZ działa na podstawie nadanego mu statutu, należy uznać, że NZOZ stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego.

Tym samym - NZOZ, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu numeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie.

Jeżeli chodzi o kwestie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem NZOZ, należy zwrócić uwagę, że skoro z treści statutu NZOZ wprost wynika, że celem statutowym NZOZ założonego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, to dochody uzyskiwane za pośrednictwem takiego NZOZ stanowiącego jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być traktowane jako dochody wolne od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe NZOZ związane z ochroną zdrowia.

Na uzasadnienie powyższego stanowiska podatnika wskazują również następujące argumenty:

Ponad wszelką wątpliwość należy uznać, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95), jest odrębnym od swojego założyciela - Spółki - podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, iż powyższy niepubliczny ZOZ, będąc suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Argumentem na rzecz powyższego, jest pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż majątek podatnika, co jest najistotniejszym, obok organów zarządzających, elementem składowym konstrukcji podatnika, bezspornie występuje u podatnika. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, że podatnik jest autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet, gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Należy również wyraźnie wskazać, że także inne poglądy orzecznictwa w przedmiotowej sprawie potwierdzają stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią orzeczenia NSA (Sygn. akt II FSK 978/07) niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konkluzji Sąd ów stwierdził, iż za taką tezą przemawia fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalających na samodzielne działanie, a także podleganie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania (osiągane dochody służą finansowaniu działalności statutowej), a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, a także numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością zakładu zdaniem NSA, przemawia fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom. Sąd ponadto podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają zbliżony status do niepublicznych szkół i placówek oświatowych, a skoro nie budzi wątpliwości ich podmiotowość podatkowa, to dopuszczalne jest tutaj zastosowanie analogii do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Uznanie natomiast ich podmiotowości prawnopodatkowej, prowadzi w konsekwencji do wniosku, że uzyskane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już bowiem, tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu.

W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mającymi osobowości prawnej są:

Poza tym, wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie z Sygn. akt I SA/Wr 1353/06, stwierdził, iż w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej - uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją jest uznanie, że uzyskiwane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne są od tego podatku.

Ten sam sąd orzekł również, iż w sytuacji, gdy przesłanki ustawowe pozwalają na traktowanie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych - stanowisko odmawiające takiego statusu niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że bardzo zbliżony jest status niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty (podmiot prowadzący, wpis do ewidencji placówek oświatowych, statut określający zakres działania i organizacje, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, zatrudnianie pracowników). Zbliżone są też preferencje podatkowe jakie ustawodawca przewidział z uwagi na społecznie doniosły cel jaki realizują zarówno placówki oświaty jak i zakłady opieki zdrowotnej. Skoro nie budzi wątpliwości podmiotowość podatkowa jednostek oświaty, to uzasadniona jest w tym przypadku (wyjątkowa w prawie podatkowym) analogia w uznaniu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników do których stosuje się art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie z Sygn. akt I SA/Wr 348/05 potwierdzając również powyżej przedstawione argumenty, stwierdził, iż "fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy."

W konsekwencji wnioskodawca jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowiący odrębny od swego założyciela podmiot prawnopodatkowy stoi na stanowisku, iż przez wzgląd na okoliczność, że prowadzi on działalność w zakresie ochrony zdrowia i swe dochody przeznacza na cele statutowe związane właśnie z ochroną zdrowia, podatnik jest objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W załączeniu podatnik przedkłada wyroki, na które się powołuje powyżej in extenso. Podsumowując - podatnik stoi na stanowisku, że:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm. - dalej "ustawa o zoz"), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej - w tym przypadku Spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c, u.p.d.o.p. zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z o.o., a zatem wprost w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną,

* możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego,

jest nieprawidłowe.

Do wniosku Spółka dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych Wnioskodawców (podatników). W świetle przedstawionych powyżej rozważań tut. Organ nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej status podmiotu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.