IBPBI/2/423-562/14/AK - CIT w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Na moment wykonywania opisanych poniżej czynności, Wnioskodawca będzie wchodził w skład międzynarodowej Grupy farmaceutycznej (dalej: Grupa) a wszystkie udziały Wnioskodawcy posiadane będą przez Spółkę A (dalej: A).

Planowane jest, że Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: Spółka Nabyta), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należącej do Grupy. W tym celu zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Nabytej (nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną pokryte udziałami w Spółce Nabytej, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Nabytej) do Wnioskodawcy odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). W efekcie, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabytej.

Po nabyciu udziałów w Spółce Nabytej, w zależności od uwarunkowań biznesowych, Wnioskodawca może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce Nabytej do Spółki Nabytej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać Wnioskodawcy wobec Spółki Nabytej z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego oraz wierzytelności jaka przysługiwać będzie Spółce Nabytej wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), jakie powstaną dla niej w związku z planowanym zbyciem w celu umorzenia dobrowolnego (za wynagrodzeniem) udziałów w Spółce Nabytej, nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej (w celu ich umorzenia dobrowolnego), nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów.

2. W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte przez Wnioskodawcę udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej (w celu ich umorzenia), nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpozna przychód do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Przychód rozpoznany zostanie w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). W przypadku, gdy nadwyżka nie wystąpi (tekst jedn.: gdy wynagrodzenie będzie niższe lub równe wartości nominalnej udziałów wydanych wcześniej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci udziałów umarzanych), transakcja będzie neutralna podatkowo.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. Kodeksu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa tak stanowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki Nabytej w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie od udziałowca Spółki Nabytej udziały tej spółki, wydając w zamian udziałowcowi Spółki Nabytej udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W ten sposób Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabytej. Podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem, Wnioskodawca nabywa udziały Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia udziałów celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszty nabycia tych udziałów ustalone w wysokość odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały wniesione do Spółki w formie aportu.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oznacza bowiem, że jeżeli podatnik (tu: Wnioskodawca) dokonuje zbycia na rzecz spółki (tu: Spółki Nabytej) udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

* kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów,

* Wnioskodawca rozpozna przychód do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). Tym samym, jeżeli wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów (za udziały, które następnie Wnioskodawca zbywa), transakcja zbycia będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.