IBPBI/2/423-558/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej w celu sfinansowania wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej w celu sfinansowania wypłaty dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wypłacić w formie zaliczki na dywidendę, bądź w formie dywidendy za rok 2011 kwotę ok. 10.000.000 zł na rzecz swojego udziałowca Spółki X. Ponieważ Spółka nie dysponuje wystarczającą ilością środków pieniężnych na wypłatę dywidendy, w tym celu zamierza zaciągnąć pożyczkę od spółki powiązanej (Spółki Y) z siedzibą w Holandii. Należy zaznaczyć, że pomiędzy Spółką Y, a Spółką nie ma żadnych bezpośrednich powiązań kapitałowych (Spółka Y jest dla Spółki spółką-babką, tj. posiada udziały w Spółce X będącej 100% udziałowcem Spółki). Spółka prowadzi działalność produkcyjną dokonując bieżących płatności na pokrycie zobowiązań wobec dostawców towarów i usług, jak również wynagrodzeń i innych kosztów operacyjnych. Wypłata dywidendy bez zaciągnięcia pożyczki wpłynęłaby negatywnie na płynność finansową Spółki i w efekcie spowodowałaby powstanie zaległości w bieżących płatnościach, co wiązać by się mogło z utratą kontrahentów, naliczeniem odsetek za zwłokę i innymi negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki zapłacone od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na wypłatę dywidendy do swojego udziałowca stanowić będą po jej stronie koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione m.in. koszty związane z zaciąganiem pożyczek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki naliczone lecz nie zapłacone. A contrario, odsetki zapłacone, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy uznać, że zapłacone odsetki od pożyczek są kosztem uzyskania przychodów, jeśli kredyt został zaciągnięty celem pozyskania przez Spółkę finansowania zewnętrznego z uwagi na brak środków własnych umożliwiających uregulowanie wszystkich zobowiązań. Zdaniem Spółki, w takim wypadku oczywistym być powinno, że Spółka zaciągając pożyczkę działa celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a w konsekwencji celem uzyskiwania przychodów w przyszłości.

Spółka zaciągając pożyczkę działa celem pozyskania dodatkowego finansowania, które ma umożliwić jej uregulowanie swoich należności wobec wspólników z tytułu należnej im dywidendy. Brak środków na przedmiotowe wypłaty, powodowałby zachwianie płynności finansowej Spółki, gdyż musiałaby ona wypłacić dywidendę kosztem innych niezbędnych wydatków, koniecznych do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, co mogłoby doprowadzić do utraty płynności finansowej i nawet być początkiem drogi do upadłości.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, w którym NSA stwierdził, co następuje:

"Zauważyć tutaj należy, że źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a spółka była przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu "wycofywanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować.

Walne zgromadzenie akcjonariuszy może przecież przeznaczyć cały zysk (czy nawet jego część) na inne cele np. na wypłaty pracownikom czy władzom spółki bądź nawet na sfinansowanie ważniejszych inwestycji spółki, czy wpłatę na fundusze obowiązkowe przewidziane w statucie spółki".

i dalej:

"Tym samym błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że wypłacenie dywidendy ma źródło w samej spółce, a nie w prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej. Oznacza to w rezultacie, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 1 była błędna. Nie sposób ponadto zgodzić się z argumentacją sądu, że prawidłowe funkcjonowanie spółki akcyjnej nie jest elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się zawartych, a także i taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie więc odsetki od kredytu są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwia spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń akcjonariuszy z tytułu dywidendy.".

Z powyżej przytoczonym poglądem zgodził się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 2118/09, również rozstrzygając, że pożyczka na cele wypłaty dywidendy jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 369/09; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/09; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 411/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 214/09.

Stanowisko to jest też zajmowane przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka chciałaby zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., o znaku IPPB3/423-76/09-7/11/S/GJ, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1152, w której stwierdzono, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę odsetek od kredytu bankowego, jeśli środki pochodzące z kredytu przeznaczone zostaną na zapłatę dywidendy na rzecz wspólnika.

Tym samym w świetle powyższej argumentacji Spółka uważa, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy lub zaliczki na dywidendę stanowić będą dla niej koszt uzyskania przychodów.

Innym przykładem jest postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2006 r. Cytując:

"Tutejszy organ podatkowy zauważa, że podatnicy podejmując określone decyzje inwestycyjne, kierują się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w te decyzje w sposób nie przewidziany przez prawo. Wobec powyższego, wskazuje się, że Podatnik wyjaśnił we wniosku, iż zaciągnięcie pożyczki na wypłatę dywidendy warunkowało zachowanie przez Spółkę płynności finansowej, co z kolei determinowało możliwość prowadzenia działalności.

Bez wątpienia zaś - zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia - brak płynności finansowej spółki znacznie utrudnia bądź wręcz uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów z tej działalności. Mając na uwadze powyższe, zaciągnięcie pożyczki na sfinansowanie dywidendy, ukierunkowane na zachowania płynności finansowej przedsiębiorcy, należy uznać za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, co powoduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznacza się przy tym, że przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Taką zaś możliwością może być zachowanie płynności finansowej podmiotu gospodarczego. Reasumując, zdaniem tutejszego organu podatkowego, zaciągnięcie pożyczki przez Spółkę na wypłatę dywidendy należy traktować - w przestawionym stanie faktycznym - jako wydatek związany z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Osiąganie zysku jest bowiem zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i ich wspólników, których zaangażowanie kapitału (bądź wniesienie aportów) determinuje funkcjonowanie i działanie spółek (w tym osiąganie przez nie przychodów)".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Zauważyć także należy, iż przez sformułowanie "w celu", zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są nim natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

W ocenie tut. Organu w przypadku zaciągnięcia pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jej obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go udziałowcom (akcjonariuszom), chociaż udziałowcy (akcjonariusze) mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. Powyższe uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek (prowizji i innych opłat) jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji i postanowienia należy stwierdzić, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Tutejszy Organ nie podziela wyrażonego w nich poglądu, przy czym również orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Skarżąca wskazała wyroki, które potwierdzają Jej stanowisko. Istnieją także wyroki, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Organu podatkowego. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, zgodnie z którym wydatki na obsługę pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy nie są wydatkami służącymi osiągnięciu przychodu, ani zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż (...)"choć skorzystanie z instrumentu dłużnego przez spółkę w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy, może być uznane za ekonomicznie uzasadnione, to trzeba mieć na względzie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatków z przychodami spółki bądź z zabezpieczeniem źródła przychodów, a nie każdy rozchód środków. Wypłata dywidendy to, będący wyrazem woli wspólników i mogący zaistnieć w określonej sytuacji, sposób dystrybucji uzyskanego zysku, a nie wydatek poniesiony w celu jego uzyskania, bądź zabezpieczenia".

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.