IBPBI/2/423-555/10/MO - Możliwość zaliczenia naliczonych różnic kursowych do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia naliczonych różnic kursowych do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia naliczonych różnic kursowych do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2007 r. zakupiła nieruchomość. W 2007 r. rozpoczęła budowę budynku komercyjnego przeznaczonego na wynajem. Na realizację tego zamierzenia inwestycyjnego Spółka zaciągnęła kredyt. Bank udzielił kredytu długoterminowego w łącznej wysokości nie przekraczającej określoną kwotę nominowaną w euro.

Kredyt był wypłacany w transzach (w ramach tzw. "ciągnięć") w miarę zaawansowania zamierzenia inwestycyjnego. W praktyce, w celu dokonania "ciągnięcia", Spółka zwracała się do banku z wnioskiem o wypłatę określonej kwoty wskazując ostatecznie jako walutę wypłaty złote polskie. Spółka wskazywała jaką kwotę w złotych polskich chce otrzymać i zwracała się by bank przeliczył ją na euro stosując ustalony zgodnie umową kurs (odnosząc w ten sposób wypłacaną sumę do nominowanej w euro kwoty kredytu). Również odsetki od tego kredytu naliczane są w euro. W ten sposób w dokumentach, które Spółka otrzymuje z banku, w szczególności potwierdzających dokonywane operacje (wypłaty i wpłaty; salda) oraz informujących o wysokości rat kapitałowo-odsetkowych, kredyt rozliczany jest w euro, według kursu ustalonego zgodnie z umową kredytową.

W rezultacie transze kredytu wpływały na rachunek bankowy Spółki lub określonego podmiotu (dostawcy lub usługodawcy, wykonującego dostawy lub usługi w ramach inwestycji) w złotych. Jak już wspomniano wyżej, kwota w złotych została ustalona w drodze przeliczenia ustalonej w euro kwoty kredytu, według kursu określonego w umowie kredytowej.

W dniu 29 listopada 2008 r. zakończone zostało zamierzenie inwestycyjne i budynek został przekazany do używania jako środek trwały.

Od stycznia 2009 r. Spółka spłaca kredyt. Spłaca go co miesiąc. Tym samym do dnia przekazania przedmiotowego środka trwałego do używania Spółka nie spłacała w jakiejkolwiek części zadłużenia z tytułu kredytu (ani kapitału, ani odsetek).

Zgodnie z umową kredytową zarówno wypłaty transz kredytu, jaki i spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu, mogły następować w euro lub w złotych. W praktyce dokonywane były i są w złotych. Jak już wyżej wspomniano, kwota w złotych była ustalana w drodze przeliczenia ustalonych w euro kwoty kredytu i wartości aktualnego zadłużenia, według kursu określonego w umowie kredytowej.

A oto niektóre z postanowień umowy kredytowej mogące mieć wpływ na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego:

Dodać należy, że spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania różnice kursowe korygują cenę nabycia przedmiotowego środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy: "Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej". Bez wątpienia powyższy przepis jest przepisem szczególnym wobec art. 15a przedmiotowej ustawy. Ten ostatni artykuł został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r. Z kolei art. 16g ust. 5 przedmiotowej ustawy został w prowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze skutkiem od 1 stycznia 2000 r.

Z tego wynika, że przepisy art. 15a są późniejsze od przepisu art. 16g ust. 5. Mamy więc do czynienia z późniejszymi przepisami ogólnymi, czyli z art. 15a, oraz przepisem wcześniejszym szczególnym, czyli art. 16g ust. 5.

Zgodnie z regułą kolizyjną lex posterior generali non derogat legi priori speciali, ustawa ogólna późniejsza nie uchyla ustawy szczególnej wcześniejszej. Tym samym norma wynikająca z art. 16g ust. 5 ww. ustawy obowiązuje nadal w takim samym kształcie w jakim obowiązywała przed wprowadzeniem art. 15a ww. ustawy. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 września 2009 r. (1472/ROP1/423-206-276/06/AJ) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, stwierdza, że: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne uregulowania w zakresie różnic kursowych odnoszących się do inwestycji (w tym do różnic kursowych od pożyczek i kredytów na finansowanie tych inwestycji), tzn.:

Od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p Natomiast różnice kursowe zrealizowane po dniu przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na wielkość wartości początkowej, lecz bezpośrednio zwiększają lub zmniejszają podstawę opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będzie różnica kursowa obliczona pomiędzy dniem wprowadzenia środka trwałego do używania a dniem zrealizowania różnicy kursowej".

Podatnik uważa powyższą interpretację art. 16g ust. 5 ww. ustawy za nadal obowiązującą. Dodać należy, iż nadal obowiązuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". Przyjęcie odmiennej interpretacji, że na wartość początkową będą miały wpływ tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania, a nie będą miały wpływu różnice kursowe naliczone, ale nie zrealizowane do tego dnia, spowoduje, iż do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły być zaliczone różnice naliczone za okres realizacji inwestycji.

Reasumując, podatnik stoi na stanowisku, że o "różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego", koryguje się "Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 (art. 16g ww. ustawy), oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 (art. 16g ww. ustawy)", nawet gdy do tego dnia różnice te nie zostały zrealizowane, tzn. nie nastąpił dzień spłaty (całości lub części) kredytu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia (modernizacji) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt wytworzenia czy modernizacji środka trwałego.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że realizowała ona inwestycję polegającą na budowie budynku komercyjnego na który zaciągnęła kredyt w łącznej wysokości nie przekraczającej określonej kwoty nominalnej w euro. Na wniosek Spółki transze kredytu wpływały na Jej konto w złotych. Kwota w złotych została ustalona w drodze przeliczenia ustalonej w euro kwoty kredytu, według kursu określonego w umowie kredytowej. Do dnia przekazania przedmiotowego środka trwałego do używania Spółka nie spłaciła w jakiejkolwiek części zadłużenia z tytułu kredytu (ani kapitału, ani odsetek). Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, koszt wytworzenia środka trwałego winno korygować się o zrealizowane różnice kursowe. Dniem realizacji różnic kursowych jest dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu. Skoro Spółka nie zaczęła spłacać kredytu do dnia oddania środka trwałego do używania nie może skorygować kosztu wytworzenia budynku o naliczone a niezrealizowane różnice kursowe.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.