IBPBI/2/423-550/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania po stronie Spółki przychodu w związku z przeniesieniem na udziałowców prawa własności składników majątkowych (nieruchomości) likwidowanej Spółki,

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów

- jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania po stronie Spółki przychodu w związku z przeniesieniem na udziałowców prawa własności składników majątkowych (nieruchomości) likwidowanej Spółki,

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w likwidacji została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 lipca 2012 r., na podstawie zawartej umowy Spółki z 5 stycznia 2012 r. Początkowo jedynym wspólnikiem był Pan X, który objął wszystkie udziały o łącznej wartości 5.000 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w tej samej wysokości. W dniu 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 245.000 zł, przy czym udziały o wartości 240.000 zł zostały objęte przez Pana X i pokryte przez niego aportem wniesionym do spółki w postaci wierzytelności przysługującej Panu X względem spółki Y i wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zmianie umowy Spółki z 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 245.000 zł i dzielił się na 4.900 udziałów po 50 zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy zostało pokryte przez wspólnika Pana X wkładem pieniężnym, a 4.800 udziałów o nominalnej wartości 50 zł każdy, czyli o łącznej wartości 240.000 zł zostało pokryte aportem wniesionym przez wspólnika Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y. Wyżej wymienioną umowę przedwstępną Pan X zawarł ze spółką Y 6 listopada 2009 r., mocą której strony zobowiązały się, w terminie do 31 marca 2011 r., do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży za cenę 329.970 zł. Tytułem zaliczek na poczet ww. ceny Pan X przed dniem 22 lutego 2012 r. (tekst jedn.: przed dniem zmiany umowy Spółki) zapłacił spółce Y łączną kwotę 289.480,50 zł. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2012 r. wspólnik Pan X dokonał dopłaty do kapitału Spółki w kwocie 119.428 zł. W dniu 10 marca 2012 r. dopłata ta została ujęta w kapitale rezerwowym Spółki. W dniu 22 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 2 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie własności nieruchomości lokalowej objętej umową przedwstępną, z której wierzytelność została wniesiona aportem do Spółki, a w dniu 28 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie udziału w garażu. W dniu 2 marca 2012 r. Spółka nabyła od spółki Y lokal mieszkalny objęty umową przedwstępną za kwotę 329.970 zł brutto i udział w garażu za kwotę 30.000 zł brutto. Na poczet ceny zostały zaliczone zaliczki wniesione przez Pana X z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej, z której wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej została wniesiona aportem do Spółki.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. Pan X sprzedał Panu Y jeden udział w Spółce o wartości 50 zł i Pan Y został wspólnikiem Spółki.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. zgromadzenie wspólników Spółki, na podstawie art. 270 pkt 2 k.s.h. podjęło uchwałę o likwidacji Spółki i jej rozwiązaniu. Likwidatorem Spółki został Pan X. Ogłoszenie o rozwiązaniu Spółki i wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 18 września 2013 r.

Po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej wspólnicy planują na podstawie art. 286 § 2 k.s.h dokonać podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Na chwilę obecną majątek Spółki stanowią nabyte przez Spółkę i opisane powyżej nieruchomości: lokal mieszkalny i udział w garażu. Planowany podział majątku przez wspólników będzie polegał na przeniesieniu własności wyżej wymienionych nieruchomości na wspólników Spółki w udziałach proporcjonalnych do posiadanych udziałów w Spółce. Po zakończeniu likwidacji i dokonaniu podziału majątku Spółki wspólnicy planują złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z krajowego rejestru sądowego. Spółka w likwidacji nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Tym samym, przy nabyciu ww. nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabytych ww. nieruchomości. Wartość początkowa ww. nieruchomości (mieszkania z garażem) w dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych Spółki tj. OT 31 sierpnia 2012 r. wynosiła 362.337,30 zł (tekst jedn.: wartość nabycia nieruchomości za kwoty: 329.970 zł brutto mieszkanie + 30.000 zł brutto garaż + 2.367,30 opłaty. Mieszkanie ma powierzchnię 52,30 m²). Wartość księgowa ww. nieruchomości na dzień 31 marca 2014 r. wynosi 353.731,82 zł. Przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej Spółki nastąpi po wartości około 350.000 zł brutto. Spółka podejmie uchwały o podziale majątku likwidowanej Spółki w formie:

Pozostała nadwyżka dopłat po ww. czynnościach - zostanie w Spółce na pokrycie strat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w związku z przekazaniem wspólnikom pozostałego majątku likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości stanowiącego zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł - w Spółce z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. W sytuacji gdyby organy skarbowe uznały, że przekazując wspólnikom pozostały majątek likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości stanowiący zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł w Spółce z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, to czy wartość księgowa opisanych w stanie faktycznym nieruchomości będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu dla Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

W związku z przekazaniem wspólnikom pozostałego majątku likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości, stanowiącego zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł na kapitał zakładowy oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł w spółce z o.o. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki kapitałowej jej wspólnikom, będące zwrotem wniesionych kapitałów i dopłat do wysokości wniesionych kapitałów (245.000) i dopłat do kwoty 105.000 zł - nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanego w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych, bowiem w Spółce z o.o. nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, a jedynie do zwrotu otrzymanych wkładów i dopłat. Powyższe potwierdza art. 12 u.p.d.o.p. - który pomimo szerokiego katalogu czynności, które powodują powstanie przychodu podatkowego - nie wymienia, że opisane powyżej zdarzenie (czynność) powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki.

Ad. 3

W sytuacji gdyby jednak organy skarbowe (podatkowe) uznały, że wyżej opisane zdarzenie, czynność (podział majątku likwidowanej spółki jako zwrot wkładów/kapitałów, o którym mowa powyżej) stanowi przychód podatkowy spółki z o.o. (Wnioskodawcy) to wartość księgowa opisywanych nieruchomości stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Różnica powstała na tej czynności jest dochodem lub stratą podatkową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (...). Zatem pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 286 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów (§ 1 i 2). Jednakże jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki, przekazującej ten majątek, wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną Spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 updp sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych składników majątku.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko i wyłącznie przeniesienia praw własności w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz ma szerszy zakres.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki i przekazanie składników majątkowych wspólnikom, będzie skutkowała powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności składników majątkowych doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. prawa własności będą przysługiwały udziałowcom. Prowadzić to będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionym udziałowcom. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W świetle powyższego, nie sposób uznać za zasadne stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazano m.in., że przekazanie wspólnikom, majątku pozostałego po likwidacji Spółki w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przekazanie składników majątkowych likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowców praw własności do tych składników, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku, który należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem praw własności składników majątkowych na jej udziałowców w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych nieruchomości, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów jakie Spółka wydała Panu X w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec spółki Y powiększonej o kwotę jaką dopłaciła Spółka w związku z umową zakupu nieruchomości i udziału w garażu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

* powstania po stronie Spółki przychodu w związku z przeniesieniem na udziałowców prawa własności składników majątkowych (nieruchomości) likwidowanej Spółki,

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładu liczbowego ujętego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że stanowisko tut. Organu - odmienne od Wnioskodawcy - znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 367/12; z 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 368/12; z 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 381/12).

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.