IBPBI/2/423-550/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych do pomocy publicznej w specjalnej strefie ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych do pomocy publicznej w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w dniu 14 października 2009 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z dokumentacją przetargową na podstawie, której Spółka otrzymała ww. zezwolenie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wybuduje i wyposaży "Innowacyjny ośrodek produkcyjno - badawczy zaawansowanych technologii światłowodowych". Wydatki inwestycyjne dotyczące niniejszej inwestycji i zezwolenia na działalność w SSE są ponoszone od dnia 27 października 2009 r. Planowane zakończenie inwestycji jest na dzień 31 grudnia 2010 r. Rozpoczęcie faktycznej działalności w SSE jako rozpoczęcie produkcji, która będzie generowała przychody z działalności strefowej w ramach zezwolenia, planowane jest na 1 stycznia 2011 r. Poza działalnością strefową generującą przychód w ramach zezwolenia, Spółka będzie uzyskiwała także przychód z działalności w SSE nie objęty zezwoleniem. Całościowo Spółka oprócz ww. działalności posiada w swojej strukturze 4 oddziały rozlokowane na terenie Polski. Oddziały także generują przychód, ale nie jest on objęty zezwoleniem strefowym. Spółka prowadzi ewidencję operacyjnych kosztów działalności w układzie rodzajowym, oraz w układzie miejsc powstawania. Każdy z oddziałów, oraz wydziałów generujących przychód ma wydzielony zespół kont kosztowych, na których ewidencjonowane są bezpośrednie koszty działalności danego oddziału. Istnieją także koszty wspólne dla całej Spółki. Są to koszty zarządu i administracji, które w rozliczeniu za każdy miesiąc dzielone są na poszczególne oddziały i wydziały generujące przychód, według struktury przychodu uzyskanego w całej Spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaka metoda powinna być przyjęta dla dyskontowania poniesionych kosztów inwestycji w SSE na środki trwałe. Czy należy przyjąć metodę kasową (rozumianą jako dzień w którym dokonano zapłaty za fakturę dokumentującą zakup inwestycyjny), czy metodę memoriałową (rozumianą jako dzień przyjęcia środka trwałego i wystawienia dokumentu OT). Szczególnie istotne jest to w przypadku inwestycji polegającej na budowie obiektu, na którego wartość początkową składa się kilkaset dokumentów kosztowych, które są ewidencjonowane przez cały okres budowy na koncie "środki trwałe w budowie", a dopiero po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie następuje ich aktywowanie w koszty poprzez przyjęcie nowego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda właściwa dla dyskontowania poniesionych wydatków inwestycyjnych jest metoda memoriałowa. Wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej to koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczenia wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będących ceną nabycia lub kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika. Jednocześnie brzmienie § 7 ust. 5 ww. rozporządzenia mówi, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W ocenie Spółki cena nabycia i koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych stanowi poniesiony koszt inwestycyjny na moment dokonania operacji gospodarczej, związanej z ich nabyciem lub wytworzeniem, zgodnie z metodą memoriału. Za taką wykładnią § 7 rozporządzenia z 2007 r. przemawia wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów tego aktu oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wystawienia faktury przez kontrahenta koszt jest definitywnie ponoszony i możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej, zatem faktyczne wydatkowanie środków nie jest konieczne do uznania kosztów za poniesiony, jak chociażby w przypadku rozliczania w formie kompensat.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Podobnie zasadność stosowania metody memoriałowej wykazuje zapis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt poniesiony (...) uważa się koszt wynikający z otrzymania faktury (rachunku), analogicznie wskazuje zapis art. 15 ust. 4a ww. ustawy, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, czyli go zaksięgowano. Wspierając się powyższą argumentacją, oraz art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Zatem aktywowanie nakładów na wytworzenie środka trwałego jako koszt inwestycyjny następuje w momencie jego przyjęcia do używania i wystawienia dokumentu OT. Dopiero wtedy spełniony jest warunek § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1 lutego 2007 r. o zaliczeniu kosztów inwestycyjnych do składników majątku podatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 14 października 2009 r. W związku z powyższym Spółka jest obowiązana stosować rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), a nie jak wskazała Spółka w własnym stanowisku rozporządzenie z 1 lutego 2007 r. (§ 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r.)

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

W szczególności wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN - (www.sjp.pwn.pl), "ponieść" znaczy "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś".

Zestawiając powyższe definicje, dochodzimy do konstatacji, iż "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Z uwagi na powyższe, dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego.

Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniu z dnia 1 lutego 2007 r. sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefie ekonomicznej, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, co więcej zauważyć należy, iż w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe określenie "kosztów poniesionych" nie zostało umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 4a tejże ustawy.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzenia, oraz innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych". W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez poniesienia żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Reasumując przez "poniesienie wydatków", w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową (tekst jedn. z chwilą zapłaty).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.