IBPBI/2/423-543/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2011 r. i 1 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy w sytuacji zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej można przyjąć, że w świetle przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy spółki przejmowanej zakończył się w dniu połączenia,

* czy po dokonaniu zamknięcia roku podatkowego spółki przejmowanej DP, Spółka - jako następca prawny DP- w składanym za DP zeznaniu podatkowym może dokonać rozliczenia zobowiązania podatkowego DP za ostatni rok podatkowy z uwzględnieniem poniesionej przez DP straty z lat ubiegłych (tj. z 2009 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2011 r.)

- jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy w sytuacji zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej można przyjąć, że w świetle przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy spółki przejmowanej zakończył się w dniu połączenia,

* czy po dokonaniu zamknięcia roku podatkowego spółki przejmowanej DP, Spółka - jako następca prawny DP- w składanym za DP zeznaniu podatkowym może dokonać rozliczenia zobowiązania podatkowego DP za ostatni rok podatkowy z uwzględnieniem poniesionej przez DP straty z lat ubiegłych (tj. z 2009 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2011 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-543/11/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 1 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest 100%-owym akcjonariuszem spółki DP. Spółka oraz spółka DP podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi.

W roku 2011 planowane jest dokonanie połączenia Spółki ze spółką DP. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przejęcie przez Spółkę, jako podmiot przejmujący spółki DP, jako spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa bilansowego połączenie nastąpi w trybie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 694 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"), tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów.

Za rok 2009 r. spółka DP poniosła stratę podatkową na prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych 50% ww. straty zostało rozliczone z dochodem podatkowym osiągniętym w roku 2010. Natomiast pozostałe 50% straty podatkowej z roku 2009 jest rozliczane na bieżąco w ramach płaconych przez spółkę DP zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Do dnia połączenia w ramach płaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. zakłada się, iż spółka DP rozliczy całość pozostałej do wykorzystania straty podatkowej za rok 2009,

Rok podatkowy spółki DP jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Na dzień połączenia (przejęcia) spółka DP zamierza dokonać zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego za zakończony (w wyniku zamknięcia ksiąg związanego z połączeniem) rok podatkowy, spółka DP zamierza uwzględnić poniesione przez siebie straty z lat poprzednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w sytuacji zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej (tj. spółki DP) można przyjąć, że w świetle przepisu art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "Ustawy CIT") rok podatkowy spółki przejmowanej (tj. spółki DP) zakończył się w dniu połączenia ze Spółką (przyłączenia do Spółki).

Czy w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu zamknięcia roku podatkowego spółki przejmowanej DP, Spółka - jako następca prawny DP - w składanym za DP zeznaniu podatkowym może dokonać rozliczenia zobowiązania podatkowego DP za ostatni rok podatkowy z uwzględnieniem poniesionej przez DP straty z lat ubiegłych (tj. z 2009 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2011 r.).

Zdaniem Spółki, zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki DP przy rozliczeniu przejęcia metodą łączenia udziałów spowoduje zakończenie roku podatkowego spółki DP, zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT. W konsekwencji spółka DP będzie zobowiązana do rozliczenia osiągniętego dochodu za ten rok oraz będzie uprawniona do obniżenia tego dochodu o poniesione straty z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie spółek może zostać dokonane poprzez przeniesienie całego majątku jednej spółki (spółki przejmowanej) na inną spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejecie). W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie dokonane poprzez przeniesienie na Spółkę całego majątku spółki DP.

Przepis art. 494 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten formułuje zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka stanie się następcą prawnym spółki DP i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejmowanego.

Kwestia sposobu rozliczenia połączenia spółek dla celów bilansowych jest uregulowana w przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości łączenie spółek rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej metodą nabycia, z zastrzeżeniem ust. 2. Artykuł 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, że w razie łączenia się spółek, jeżeli nie następuje utrata kontroli nad nimi poprzez ich dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy, można zastosować metodę łączenia udziałów.

W przypadku łączenia się spółek prawo bilansowe generalnie zakłada obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jeżeli natomiast rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, wówczas można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego (art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości). W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzaniu przyszłym księgi rachunkowe spółki przejmowanej (tj. spółki DP) zostaną jednak zamknięte.

W myśl przepisu art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, treść cytowanego przepisu Ustawy CIT wskazuje jednoznacznie, że jeżeli księgi rachunkowe spółki DP zostaną zamknięte, wówczas zakończy się rok podatkowy spółki przejmowanej. Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. (Znak: IBPBI/2/423-1628/09/BG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną na dzień połączenia, zgodnie z ustawą o rachunkowości, zamknięto księgi rachunkowe Spółki przejmowanej. W związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, Wnioskodawca, będąc następcą prawnym oraz działając w oparciu o przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, złożył w wymaganym terminie zeznanie Spółki przejmowanej o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ostatnim roku podatkowym. (...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zakończenie roku podatkowego i związany z tym obowiązek złożenia zeznania rocznego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Po stronie Wnioskodawcy, jako następcy prawnego powstał obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy."

Zgodnie z przepisami Ustawy CIT, z zakończeniem roku podatkowego w spółce przejmowanej (tj. spółce DP) będzie się wiązał obowiązek złożenia w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez spółkę DP w ostatnim roku podatkowym (art. 27 ust. 1 Ustawy ClT). Na podstawie przepisów o sukcesji podatkowej (art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej) obowiązek złożenia zeznania podatkowego za spółkę DP jako spółkę przejmowaną będzie spoczywał na Spółce, jako podmiocie przejmującym.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 5 Ustawy CIT o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zakłada się, że za ostatni rok podatkowy (trwający od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia) spółka przejmowana (tj. spółka DP) osiągnie dochód. Natomiast w roku 2009 spółka DP poniosła stratę. W związku z powyższym w rozliczeniu za ostatni rok podatkowy spółce DP przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia osiągniętego dochodu o poniesione straty z lat ubiegłych (w szczególności o 50% poniesionej przez spółkę DP straty z roku 2009). Prezentowany przez Spółkę pogląd podzielają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2010 r. (znak IBPBI/2/423-839/10/JD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął stanowisko, że " ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zakończenie roku podatkowego i związany z tym obowiązek złożenia zeznania rocznego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Po stronie Spółki, jako następcy prawnego, powstanie zatem obowiązek sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy. Ponadto z uwagi na fakt, iż za ostatni rok podatkowy spółka przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, spółce przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł."

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 1 sierpnia 2011 r. dodatkowo wskazano, że w ocenie Spółki zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki DP przy rozliczeniu przejęcia metodą łączenia udziałów spowoduje zakończenia roku podatkowego DP, zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT. W konsekwencji DP będzie zobowiązana do rozliczenia osiągniętego dochodu za ten rok oraz będzie uprawniona do obniżenia tego dochodu o poniesione straty z lat ubiegłych, zgodnie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Rozliczenie zobowiązania podatkowego za ostatni rok podatkowy DP z uwzględnieniem straty z lat ubiegłych dokonane zostanie w zeznaniu podatkowym złożonym przez Spółkę, jako następcę prawnego DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.