IBPBI/2/423-540/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, posiada również akcje w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna"). Jednakże Spółka zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały/akcje również innych spółek kapitałowych, w tym spółek Skarbu Państwa lub spółek, w których właścicielem są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "Spółki Zależne"). Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.", "Kodeks spółek handlowych").

Podziały spółek w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Udziały/akcje w spółkach grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Jak wskazano powyżej, Spółka posiada obecnie akcje w Spółce Zależnej, jednakże w przyszłości będzie posiadać udziały/akcje w wielu Spółkach Zależnych. W odniesieniu jednak do akcji już posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej planowany jest obecnie proces restrukturyzacji, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej. Spółka Zależna prowadzi bowiem działalność w zakresie świadczenia usług wspierania przedsiębiorców. Działalność Spółki podzielona jest wewnętrznie w ten sposób, że jeden z wydziałów świadczy usługi przede wszystkim skierowane do osób planujących rozpocząć swoją własną działalność gospodarczą. Wydział ten oferuje początkującym przedsiębiorcom infrastrukturę niezbędną do startu własnej działalności (np. biura, telefony, sale konferencyjne), jak również obsługę administracyjną oraz doradztwo. Natomiast drugi wydział koncentruje się na wsparciu przedsiębiorców już działających na rynku, którzy pragną rozwinąć swoją działalność i szukają terenów inwestycyjnych lub pomieszczeń magazynowych lub produkcyjnych. Taki podział funkcji pomiędzy dwa wydziały przede wszystkim usprawnia wewnętrzne zarządzanie Spółką Zależną.

W konsekwencji w wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby do połączenia ze Spółką wydziału Spółki Zależnej zajmującego się wsparciem już działających przedsiębiorców. Natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi wydział, tj. wydział zajmujący się wsparciem początkujących przedsiębiorców dopiero zaczynających działalność gospodarczą. W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę. Taki sam sposób podziału miałby zastosowanie w przypadku udziałów/akcji posiadanych w przyszłości w innych Spółkach Zależnych. Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka w przyszłości będzie zbywać akcje w Spółce Zależnej lub udziały/akcje w innych Spółkach Zależnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to, opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Analogiczne przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Natomiast na gruncie przepisów podatkowych kwestię umorzenia przymusowego udziałów/akcji reguluje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "ustawa o CIT"). W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie Spółki, w oparciu o przywołane przez Spółkę przepisy należy jednoznacznie uznać, iż przepis ten odnosi się do przymusowego umorzenia udziałów/akcji.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż "przepis ort. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji, których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji".

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dochód uzyskany przez nią z tytułu przymusowego umorzenia udziałów/akcji jest opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku zatem umorzenia przymusowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Celem tego przepisu było umożliwienie podatnikom pomniejszenia przychodów z tytułu umorzenia udziałów o wydatki poniesione na ich nabycie. Przychody z umorzenia stanowiły bowiem przed 1 stycznia 2011 r. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie podlegały zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.

W efekcie, gdy będziemy mieć do czynienia z umorzeniem przymusowym Spółka będzie mogła pomniejszyć dochód uzyskany z umorzenia przymusowego udziałów/akcji o kwotę odpowiadającą sumie wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów/akcji, co nie miałoby miejsca w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodu w związku z umorzeniem przymusowym posiadanych przez nią udziałów/akcji możliwe jest zastosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, o ile będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawierają przepisy art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., określany dalej skrótem "k.s.h."). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Z kolei umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały uregulowane w art. 359-361 k.s.h.

Stosownie do treści art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl § 2 powyższego przepisu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Ponadto, jak wynika z treści art. 360 § 1 k.s.h., umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku ORD-IN wynika, że Spółka, poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, posiada również akcje w Spółce Zależnej i zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały/akcje również innych spółek kapitałowych, w tym spółek Skarbu Państwu lub spółek, w których właścicielem są jednostki samorządu terytorialnego. Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Podziały spółek w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określana dalej skrótem "u.p.d.o.p."). Udziały/akcje w spółkach grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała pytanie co do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia posiadanych udziałów/akcji w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów/akcji przez spółkę dzieloną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Artykuł 10 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedmiotowej sprawie ma nastąpić przymusowe umorzenie udziałów/akcji. Koszt o którym mowa w ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie ustalany, odmiennie w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów/akcji podlegających umorzeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

1a.wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę nie będzie stanowiło dla niej przychodu do wysokości kwoty kosztów nabycia (objęcia) umarzanych udziałów/akcji, określonej zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Tym samym po spełnieniu ww. warunków zwolnienie wskazane w wyżej cytowanym przepisie może znaleść zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.