IBPBI/2/423-539/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej,

* sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, posiada również akcje w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna"). Jednakże Spółka zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały/akcje również innych spółek kapitałowych, w tym spółek Skarbu Państwa lub spółek, w których właścicielem są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "Spółki Zależne"). Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.", "Kodeks spółek handlowych").

Podziały spółek w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Udziały/akcje w spółkach grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Jak wskazano powyżej, Spółka posiada obecnie akcje w Spółce Zależnej, jednakże w przyszłości będzie posiadać udziały/akcje w wielu Spółkach Zależnych. W odniesieniu jednak do akcji już posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej planowany jest obecnie proces restrukturyzacji, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej. Spółka Zależna prowadzi bowiem działalność w zakresie świadczenia usług wspierania przedsiębiorców. Działalność Spółki podzielona jest wewnętrznie w ten sposób, że jeden z wydziałów świadczy usługi przede wszystkim skierowane do osób planujących rozpocząć swoją własną działalność gospodarczą. Wydział ten oferuje początkującym przedsiębiorcom infrastrukturę niezbędną do startu własnej działalności (np. biura, telefony, sale konferencyjne), jak również obsługę administracyjną oraz doradztwo. Natomiast drugi wydział koncentruje się na wsparciu przedsiębiorców już działających na rynku, którzy pragną rozwinąć swoją działalność i szukają terenów inwestycyjnych lub pomieszczeń magazynowych lub produkcyjnych. Taki podział funkcji pomiędzy dwa wydziały przede wszystkim usprawnia wewnętrzne zarządzanie Spółką Zależną.

W konsekwencji w wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby do połączenia ze Spółką wydziału Spółki Zależnej zajmującego się wsparciem już działających przedsiębiorców. Natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi wydział, tj. wydział zajmujący się wsparciem początkujących przedsiębiorców dopiero zaczynających działalność gospodarczą. W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę. Taki sam sposób podziału miałby zastosowanie w przypadku udziałów/akcji posiadanych w przyszłości w innych Spółkach Zależnych. Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka w przyszłości będzie zbywać akcje w Spółce Zależnej lub udziały/akcje w innych Spółkach Zależnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji. W ocenie Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, będą analogiczne jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach. W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) będzie obliczona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie. Ponieważ w przypadku zbycia udziałów/akcji celem umorzenia zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT). Obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Ponadto, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia. Spółka wskazała, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 359 § 1 tej ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku ORD-IN wynika, że Spółka, poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, posiada również akcje w Spółce Zależnej i zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały/akcje również innych spółek kapitałowych, w tym spółek Skarbu Państwu lub spółek, w których właścicielem są jednostki samorządu terytorialnego. Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała pytanie co do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia posiadanych udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Spółka przewiduje możliwość wystąpienia dwóch sytuacji, a mianowicie gdyż w wyniku podziału:

* nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji w spółce podlegającej podziałowi,

* dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji w spółce podlegającej podziałowi.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm. dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.") został uchylony. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonując takiej konstatacji nie można abstrahować od brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego poniesienia.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanej normy prawnej wynika zatem, że:

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "koszt ich nabycia lub objęcia" wskazuje, że przy obliczeniu dochodu z ww. transakcji należy uwzględnić jedynie te koszty nabycia lub objęcia, które odpowiadają zbywanym udziałom (akcjom).

Brzmienie powołanego wcześniej i mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie dopuszcza możliwości powstania straty na transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2 i 4, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.