IBPBI/2/423-538/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) w sytuacji, gdy w wyniku podziału:

* nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji,

* dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) w sytuacji, gdy w wyniku podziału:

* nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji,

* dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, posiada również akcje w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna"). Jednakże Spółka zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały/akcje również innych spółek kapitałowych, w tym spółek Skarbu Państwa lub spółek, w których właścicielem są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "Spółki Zależne"). Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.", "Kodeks spółek handlowych").

Podziały spółek w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Udziały/akcje w spółkach grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Jak wskazano powyżej, Spółka posiada obecnie akcje w Spółce Zależnej, jednakże w przyszłości będzie posiadać udziały/akcje w wielu Spółkach Zależnych. W odniesieniu jednak do akcji już posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej planowany jest obecnie proces restrukturyzacji, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej. Spółka Zależna prowadzi bowiem działalność w zakresie świadczenia usług wspierania przedsiębiorców. Działalność Spółki podzielona jest wewnętrznie w ten sposób, że jeden z wydziałów świadczy usługi przede wszystkim skierowane do osób planujących rozpocząć swoją własną działalność gospodarczą. Wydział ten oferuje początkującym przedsiębiorcom infrastrukturę niezbędną do startu własnej działalności (np. biura, telefony, sale konferencyjne), jak również obsługę administracyjną oraz doradztwo. Natomiast drugi wydział koncentruje się na wsparciu przedsiębiorców już działających na rynku, którzy pragną rozwinąć swoją działalność i szukają terenów inwestycyjnych lub pomieszczeń magazynowych lub produkcyjnych. Taki podział funkcji pomiędzy dwa wydziały przede wszystkim usprawnia wewnętrzne zarządzanie Spółką Zależną.

W konsekwencji w wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby do połączenia ze Spółką wydziału Spółki Zależnej zajmującego się wsparciem już działających przedsiębiorców. Natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi wydział, tj. wydział zajmujący się wsparciem początkujących przedsiębiorców dopiero zaczynających działalność gospodarczą. W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę. Taki sam sposób podziału miałby zastosowanie w przypadku udziałów/akcji posiadanych w przyszłości w innych Spółkach Zależnych. Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka w przyszłości będzie zbywać akcje w Spółce Zależnej lub udziały/akcje w innych Spółkach Zależnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "ustawa CIT"), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie. W takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO. W przypadku zastosowania zasady FIFO, Spółka w pierwszej kolejności będzie rozpoznawała jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje które zostały nabyte lub objęte najwcześniej. Natomiast w przypadku zastosowania zasady LIFO, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje nabyte lub objęte w ostatniej kolejności.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).

Spółka wskazała, iż w ustawie CIT brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenie kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów/akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie, pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3-4, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.