IBPBI/2/423-536/13/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki, będącej akcjonariuszem SKA przychodu podatkowego, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki, będącej akcjonariuszem SKA przychodu podatkowego, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-535/13/JS, IBPBI/2/423-536/13/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest posiadaczem akcji w Spółce Akcyjnej notowanej na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych S.A. z siedzibą w.... Wnioskodawca pragnie założyć wraz z innym podmiotem spółkę osobową w formie spółki komandytowo-akcyjnej, w której byłby akcjonariuszem. Tytułem wkładu, na pokrycie swoich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca ma zamiar wnieść posiadane papiery wartościowe według ich wartości rynkowej (zgodnie z wymogami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych, a szczególnie art. 312 i 3121 k.s.h.), potwierdzonej opinią biegłego rewidenta. W przyszłości Wnioskodawca planuje partycypować w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej poprzez otrzymywanie dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna po otrzymaniu od Wnioskodawcy akcji w Spółce Akcyjnej ma za zadanie je sprzedać, by pozyskać środki na prowadzenie swojej działalności. Po sprzedaży akcji spółka komandytowo-akcyjna nie będzie dysponowała już papierami wartościowymi, lecz środkami pieniężnymi, będącymi zapłatą za sprzedane akcje.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może wycofać się z działalności spółki komandytowo-akcyjnej bądź to poprzez umorzenie swoich akcji bądź też w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania zwrotu wartości swojego wkładu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (w granicach wartości wkładu wniesionego do SKA) stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, kwota otrzymana w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej (w granicach wartości wniesionego wkładu), nie będzie stanowić po jego stronie przychodu. Za powyższym stanowiskiem przemawia literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i b ustawy CIT.

Wnioskodawca nadmienia, iż pragnie uzyskać stanowisko, co do objęcia zakresem przychodów kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem zwrotu wkładu, w granicach wniesionego wkładu. Wnioskodawca świadomy jest przy tym, iż likwidację spółki niebędącej osobą prawną można rozpatrywać przez pryzmat zarówno powołanego w pkt 1 art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT jak i również lit. a powołanej normy. Przy czym, w przypadku tego drugiego przepisu, teoretycznie zwolniona jest każda wartość otrzymana tytułem likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Wnioskodawcy zależy jednak na uzyskaniu stanowiska, czy kwota pieniężna otrzymana w związku z likwidacją takiej spółki (w granicach wartości wniesionego wkładu), nie będzie stanowić dla niego przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo (wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). Jednakże, z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak również stanowisko organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do reguł wykładni językowej nie jest wystarczające.

Niewątpliwie należy zgodzić się, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Należy zatem wyjaśnić, iż wprowadzenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p., miało na celu doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o p.d.o.p., wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną, przyporządkowane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego przychodem ("z udziału w spółce niebędącej osobą prawną") jest dywidenda.

Na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazał NSA w uchwale w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód po podjęciu uchwały o jej wypłacie. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia wspólników spółek osobowych, określonym w tym przepisie, nie mogą mieć zastosowania do przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza tej spółki. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Stwierdzić zatem należy, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o p.d.o.p. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Tak więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższa argumentacja znalazła aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13,

* w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.