IBPBI/2/423-527/14//MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 18 lutego 2014 r.) uzupełnionym 23 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 ustawy CIT w związku z zawartą umową cash-poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 ustawy CIT w związku z zawartą umową cash-poolingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-527/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 maja 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką", bądź "Wnioskodawcą"), jest polskim podatnikiem CIT i VAT specjalizującym się w produkcji i sprzedaży opakowań blaszanych i puszek. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "X" GmbH. Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash-pooling) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania posiadanych poszczególnych rachunków bankowych. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem usługi zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash-poolingu. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash-poolingu Spółka wraz z innym uczestnikiem Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w Systemie obejmującym właśnie system cash-pooling tj. usługi zarządzania środkami pieniężnymi (dalej "Umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałym uczestnikiem cash-poolingu (zwanego dalej "cash-pooling" lub "Systemem") będzie spółka "Y" (której jedynym akcjonariuszem jest również spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "X" GmbH), będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką, ani z pozostałym uczestnikiem Systemu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem Zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tekst jedn.: Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tekst jedn.: Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu.

Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że ramach umowy Uczestnicy Systemu będą dokonywać wzajemnych poręczeń do spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). W ramach Umowy Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie żaden podmiot w systemie, w tym również Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w systemie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu, tj. "Y" SA wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 maja 2014 r.):

Czy dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika Systemu (Wnioskodawcę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, będą zaliczone do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 Ustawy CIT tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom z art. 11 Ustawy CIT, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że dochody jakie będzie uzyskiwać w wyniku uczestnictwa w Systemie nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 Ustawy CIT. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie wynikało z jej relacji z podmiotem powiązanym.

Świadczą o tym następujące argumenty:

W przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta z podmiotami z grupy kapitałowej Wnioskodawcy - powiązanej kapitałowo - zgodnie z art. 11 Ustawy CIT, a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie (w rozumieniu ustawy CIT) z uczestnikami grupy kapitałowej.

W efekcie Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z Bankiem a nie uczestnikami Systemu, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczącej przez Bank, zasady rozliczania której będą de facto ustalane przez Bank. W konsekwencji nie można stwierdzić, że transakcje, w związku, z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Systemu będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych tj. art. 11 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 maja 2014 r.) Spółka wskazała, że dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika Systemu (Wnioskodawcę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, nie będą mogły być zaliczane do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 Ustawy CIT tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nawet jeśliby bowiem odsetki od wierzytelności nabytej od Banku przez jednego uczestnika Systemu w stosunku do drugiego z uczestników Systemu, a to w drodze opisanej we wniosku subrogacji, były określone w wysokości niższej, aniżeli inne odsetki od tego typu pożyczek (bądź kredytów obrotowych) udzielanych przez banki podmiotom gospodarczym, zaś wierzytelność z takimi "zaniżonymi" odsetkami nabędzie w drodze subrogacji Wnioskodawca, to transakcja taka nie powstaje i nie jest ustalana w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3 Ustawy CIT. To Bank bowiem będzie ustalał wysokość odsetek od zadłużenia (limitu zadłużenia) uczestnika Systemu i pierwotnie to Bank będzie wierzycielem co do tych odsetek. Uczestnik Systemu (Wnioskodawca) nie mając wpływu na ich wysokość co najwyżej wstąpi w prawa wierzyciela jakim był uprzednio Bank. Wnioskodawca nie ma zatem w rzeczywistości żadnego wpływu na treść stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dłużnikiem (innym uczestnikiem Systemu), a pierwotnym wierzycielem. Dotyczy to wszystkich elementów tego stosunku zobowiązaniowego, w szczególności zaś Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na wysokość długu głównego, jak i naliczanych odsetek.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie ustalał treści wierzytelności, które będzie nabywał w drodze subrogacji. Nie będzie też zawierał z tym innym uczestnikiem Systemu żadnej umowy (transakcji), a jedynie wykorzystywać będzie ustawowe uprawnienia przyznane mu przez przepisy kodeksu cywilnego. Z tej przyczyny w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie można uznać, że dochód uzyskany w wyniku zapłaty zobowiązania wraz z odsetkami (nawet "zaniżonymi"), będzie uzyskany w wyniku: 1/. transakcji (umowy) zawartej z podmiotem powiązanym, a wobec tego w wyniku: 2/. transakcji, która może być oceniana pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Z założenia bowiem wysokość odsetek od zadłużenia będzie ustalana z uczestnikiem Systemu przez Bank, który w stosunku do tego uczestnika Systemu nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 3 Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.):

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 Ustawy, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego...) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, należy stwierdzić, że transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenia Koordynującego ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash poolingu.

Jak już wskazano uprzednio, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 Ustawy, które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji na gruncie ww. przepisu, w umowie cash poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem części pytania dotyczącego interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.