IBPBI/2/423-519/10/MO - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej, będącej wytwórcą energii elektrycznej, zwrotu środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej oraz produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody). W związku z faktem rozwiązania przez Spółkę umów długoterminowych na dostawę energii elektrycznej, począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka otrzymuje środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych na podstawie ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej "ustawa o KDT"). W dniu 31 lipca 2009 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej "Prezes URE") wydał decyzję (dalej "Decyzja"), w której ustala dla roku 2008 dla Spółki wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych, jaką Spółka była zobowiązana zwrócić Zarządcy (dalej "Zarządca"). Zwrot ustalonej w Decyzji wysokości środków powinien był nastąpić w terminie do 30 września 2009 r. Od powyższej Decyzji Spółka złożyła odwołanie do Sądu Okręgowego.

Na wniosek Spółki Sąd Okręgowy wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w części ok. 50% środków, które Spółka powinna była zapłacić na podstawie otrzymanej decyzji.

Na podstawie zawartej odrębnie umowy ustalono harmonogram spłaty pozostałych 50% środków-rozłożono płatności na raty. Rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychód - zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Korekta roczna oraz zwrot środków Zarządcy został ujęty w księgach Spółki w następujący sposób:

na 31 grudnia 2008 r. ujęto w księgach rachunkowych Spółki pozostałą kwotę należnej rekompensaty za 2008 r. na podstawie dokonanego wiarygodnego szacunku - jako przychody i należność od Zarządcy (wiarygodne szacunki wskazywały, że korekta będzie dodatnia). Powyższy sposób księgowania wynikał z zasady memoriału (art. 6 ustawy o rachunkowości),

Na chwilę składania wniosku sprawa przed Sądem Okręgowym w przedmiocie zaskarżonej Decyzji toczy się nadal. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdania finansowego, powyższy sposób ujęcia w księgach rozliczenia rekompensaty nie był zakwestionowany przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do koszów uzyskania przychodów dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy w dacie zapłaty (zapłaty poszczególnych transz/części) w przypadku, gdy dokonany zwrot środków ujęty został w księgach na podstawie wyciągu bankowego na dzień dokonania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten statuuje więc zasadę, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie zdanie pierwsze ww. przepisu posługuje się pojęciem "zwrot dokonany przez wytwórców", tj. stanowi, że kosztem może być taki zwrot środków, który został dokonany. A contrario, nie będzie stanowił kosztu podatkowego zwrot niedokonany.

Należy przy tym wskazać, iż analogiczną konstrukcję zawiera art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej ustawa o p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W orzecznictwie i doktrynie brak jest wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., stanowi samodzielną podstawę do rozstrzygania o momencie potrącalności kosztów odsetek i że uregulowania art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Konsekwentnie, uznaje się, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek są kosztem podatkowym w dacie zapłaty.

Stąd, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., jest powszechnie odczytywany jako stanowiący zasadę zaliczania odsetek w koszty podatkowo w dacie zapłaty, to przepis stanowiący, iż kosztem podatkowym jest dokonany zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych, powinien stanowić zasadę potrącalności tego zwrotu jako kosztu podatkowego w dacie jego dokonania, czyli zapłaty.

W tym samym momencie będzie potrącalny koszt, gdy zastosowanie miałyby przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Albowiem dokonany zwrot jako koszt pośredni będzie potrącalny w dacie ujęcia tego zwrotu w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego. Ponieważ wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków, czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącalny w dacie zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W świetle z powyższych rozważań uznać należy, że zwrot środków Zarządcy, otrzymanych wcześniej przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, a zatem zwrot ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Od 1 stycznia 2009 r. po nowelizacji wynikającej z art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przepis ten brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podatników został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Te odrębne przepisy, o których mowa powyżej, to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1233 z późn. zm.). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy stwierdza, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Zatem zwroty środków na pokrycie kosztów osieroconych jako pośrednie koszty uzyskania przychodów Spółka ma prawo rozpoznać w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Przez sformułowanie "ujęcie w księgach rachunkowych" należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, iż ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może się pokrywać z momentem zapłaty (zwrotu środków).

Wobec powyższego skoro wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków, czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącalny w dacie zapłaty.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż dokonane zwroty środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń, stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być potrącane w dacie dokonania zwrotu (czyli zapłaty) jest nieprawidłowe. Do ww. zwrotów nie mogą również mieć zastosowania przepisy dot. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oceny stanowiska Spółki nie może również zmienić fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym dzień poniesienia kosztu w ujęciu rachunkowym jest tożsamy z dniem dokonania zwrotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.