IBPBI/2/423-518/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy momentem powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy "końcowej") w formie aktu notarialnego - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 - stan faktyczny).

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy momentem powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy "końcowej") w formie aktu notarialnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 lipca 2012 r. znak: IBPP1/443-496/12/AZb, IBPBI/2/423-518/12/PP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 2 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 29 kwietnia 2012 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377; dalej jako: "Ustawa deweloperska").

Zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego rachunku powierniczego. Podmiotem prowadzącym rachunek powierniczy jest bank, który ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę o dokonanych wpłatach i wypłatach. Prawo wypowiedzenia umowy o prowadzenie rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na ww. rachunek po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego czy też prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wymienione prawa muszą być w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z treścią ustawy deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie również zobowiązany ustawowo, aby zapewnić, iż środki wpłacane przez klientów zostaną przeznaczane dokładnie na tę inwestycję dewelopera, dla której rachunek jest dedykowany.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością deweloperską jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w Ustawie deweloperskiej. W konsekwencji zgodnie z jej treścią dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich będzie ona zawierała umowy o prowadzenie rachunków powierniczych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2012 r.) udzielono odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opisu stanu faktycznego:

1. Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jeśli tak, to od kiedy i w jakim zakresie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 17 lutego 2012 r. Rejestracja nastąpiła w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej i czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Co będzie przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Wnioskodawcą, a nabywcami. Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

3. Czy w przypadku zamkniętego oraz otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, środki powierzone Wnioskodawcy przez kontrahenta (nabywcę) do momentu wypłacenia ich Wnioskodawcy będą stanowiły własność Wnioskodawcy, czy Wnioskodawca do momentu wypłaty środków będzie miał prawo swobodnego dysponowania powierzonymi środkami. Do momentu wypłaty Wnioskodawca nie będzie miał prawa dysponowania tymi środkami i nie będą one stanowiły jego własności do dnia wypłaty.

4. Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (zamkniętego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego, czy też istnieje możliwość wypłaty tych środków przed tym terminem... W przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego i nie ma możliwości wypłaty tych środków przed tym terminem.

5. Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, czy tez istnieje możliwość wypłaty tych środków niezależnie do ww. terminów... W przypadku otwartego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego i nie ma możliwości wypłaty tych środków niezależnie od tych terminów.

6. Czy w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi każdorazowo przed przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel... W przypadku otwartego rachunku powierniczego wypłaty następują po zrealizowaniu danego etapu przedsięwzięcia (patrz odpowiedź nr 5). Wypłata całości środków (wypłacanych terminowo zgodnie z etapami), rozumiana jako wypłacenie ostatniej "transzy" nastąpi po zakończeniu ostatniego etapu realizacji przedsięwzięcia przewidzianego w umowie deweloperskiej i prospekcie, co może nastąpić przed momentem podpisania umowy końcowej, bądź wydaniem mieszkania.

7. Czy środki zgromadzone na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. Tak.

8. Kiedy nastąpi przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Czy przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania nieruchomości jak właściciel nastąpi w dniu sporządzenia aktu notarialnego czy też w innym terminie (jakim...). Co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której lokal zostanie wydany nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym moment przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazana wyżej sytuacja będzie mogła nastąpić jedynie w przypadku gdy nabywca przekaże na konto powiernicze całość należności za nabywany lokal.

9. Kto będzie nabywcą, o którym mowa we wniosku, czy nabywcą będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ewentualne inne podmioty (jakie...). Nabywcami będą osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy "końcowej") w formie aktu notarialnego, a nie wpłaty nabywców na rachunek powierniczy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 - stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Spółki, środki pieniężne wpłacane przez klientów na zamknięty i otwarty rachunek powierniczy, jak również środki pieniężne wypłacone Spółce z otwartego rachunku powierniczego po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymane przed zawarciem aktu notarialnego, nawet jeśli obejmują 100% ceny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nie powodują powstania przychodu do opodatkowania. Należy dodatkowo zauważyć, że kwoty zaliczek pobieranych przez Spółkę w chwili wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego (w oparciu o wymogi ustawowe i umowne) nie mają definitywnego charakteru, gdyż przed zawarciem "końcowej" (tekst jedn.: rozporządzającej) umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego mogą wyjść na jaw okoliczności uzasadniające zwrot tych kwot nabywcy. Jedynie zawarcie "końcowej" umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę sprawia, że otrzymane płatności zostają definitywnie zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w świetle art. 158 k.c., warunkiem koniecznym skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jest zawarcie jej w formie aktu notarialnego. Konsekwentnie, własność nieruchomości w świetle prawa cywilnego, nie zostaje przeniesiona w związku z wydaniem kluczy do lokalu, wystawieniem protokołu zdawczo-odbiorczego, itp.

Tym samym, za datę sprzedaży nieruchomości, z którą zdaniem Spółki należy powiązać powstanie przychodu do opodatkowania (tekst jedn.: datę zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) należy uznać datę zawarcia "końcowej" umowy sprzedaży (tekst jedn.: umowy rozporządzającej), przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Przed tą datą Spółka jako właściciel nieruchomości ma prawo dysponowania nią. W szczególności, przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Spółka może żądać od nabywcy zwolnienia wydanego mu uprzednio lokalu.

Należy dodatkowo podkreślić, że "końcowa" umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego powoduje wyodrębnienie własności lokalu, garażu wraz z częściami wspólnymi budynku oraz terenu z całego budynku i terenu. W konsekwencji, przed datą zawarcia takiej umowy, tym bardziej nie można mówić o wydaniu rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokali, garaży wraz z częściami wspólnymi budynku oraz terenu) w opisanym stanie faktycznym powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego oraz Nr 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.