IBPBI/2/423-518/11/MO - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na dzierżawę gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na dzierżawę gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na dzierżawę gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w zakresie swojej działalności zarządza nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. W ramach rozwoju podjęta została decyzja o wybudowaniu nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem. W 2009 r. wydzierżawiono działkę od osoby fizycznej i rozpoczęto prace związane z realizacją inwestycji. Przez cały okres realizacji inwestycji spółka ponosiła koszty z tytułu czynszu dzierżawnego zgodnie z podpisaną umową dzierżawy. W początkowym okresie trwania inwestycji spółka realizowała dochody z tytułu podnajmu części działki oraz znajdujących się na niej zabudowań. Inwestycja została zakończona/oddana do użytkowania w listopadzie 2010 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość czynszu za dzierżawę gruntu ponoszona w okresie realizacji inwestycji będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia czy też zwiększy wartość początkową inwestycji.

Zdaniem Spółki, zgodnie z zapisami art. 16g pkt 4 (winno być ust. 4), do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się wartość zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Pojęcie kosztów ogólnych zarządu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, nie wymieniono także katalogu wydatków, które by te koszty stanowiły. Przyjmuje się że są to koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Koszt dzierżawy gruntu zaliczany jest do kosztów ogólnego zarządu. Ponadto jest kosztem, który ponoszony jest w celu dalszej możliwości użytkowania środka trwałego a nie wybudowania go, oraz w żaden sposób nie zwiększa wartości nowopowstającego obiektu.

W związku z tym koszt dzierżawy gruntu nie może zwiększać wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Spółki, czynsz dzierżawny ponoszony w okresie realizacji inwestycji spełnia zapisy art. 15 pkt 1 (winno być ust. 1) ustawy - jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Powinien być zakwalifikowany jako koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uznanym za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy). Wydatki te są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy).

Środki trwałe Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia. Zgodnie z artykułem 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast:

* kosztów ogólnych zarządu,

* kosztów sprzedaży,

* pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koszty dzierżawy gruntu nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie powiększają wartości początkowej tych składników majątku.

Należy zatem stwierdzić, iż koszt dzierżawy gruntu (czynsz dzierżawny), na którym realizowana jest inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania.

W konsekwencji powyższego koszt dzierżawy gruntu (czynsz dzierżawny) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.