IBPBI/2/423-513/10/JD - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości bez ustanowienia obowiązku uiszczenia dopłaty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przyjęta w dniu 26 czerwca 2003 r. Dyrektywa 2003/55/EC Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad wewnętrznego rynku gazu ziemnego wprowadziła przepisy mające przyśpieszyć liberalizację i urynkowienie sektora gazowego, w tym art. 13 w związku z art. 33, który zakładał przeprowadzenie do 1 lipca 2007 prawnego rozdzielenia operatora systemu dystrybucyjnego od innych działalności nie związanych z dystrybucją. Znowelizowane w dniu 4 marca 2005 r. Prawo energetyczne, implementując założenia zawarte w Dyrektywie 2003/55/EC do prawa krajowego powieliło w art. 9d obowiązek doprowadzenia do prawnego rozdzielenia działalności handlowej i technicznej dystrybucji gazu do dnia 1 lipca 2007 r.

Przyjęty przez Radę Ministrów Program restrukturyzacji i prywatyzacji Spółki P nałożył na nią m.in. obowiązek realizowania zadań mających na celu dostosowanie funkcjonowania spółek Grupy Kapitałowej Spółki P do wymogów Dyrektywy Gazowej. W zakresie działań restrukturyzacyjnych jednym z takich zadań jest doprowadzenie, w terminie do 1 lipca 2007 r., do pełnego rozdzielenia działalności handlowej i technicznej dystrybucji gazu w zależnych od Spółki P Spółkach Gazownictwa. Zgodnie z "Programem..." spółki prawa handlowego świadczące wyłącznie usługi technicznej dystrybucji gazu wyposażone będą we wszystkie składniki majątkowe, finansowe i instytucjonalne niezbędne do pełnienia funkcji operatora systemu dystrybucyjnego.

Z uwagi na powyższe przepisy Spółka dokonała rozdzielenia działalności handlowej od technicznej dystrybucji gazu poprzez wydzielenie w swoich strukturach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) prowadzącej działalność handlową (działalność obrotu gazem) a następnie w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nastąpiło przeniesienie Oddziału do Spółki Obrotu Gazem. Podział Spółki został wpisany w sądzie rejestrowym 29 czerwca 2007 r. Pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki realizuje zadania związane z dystrybucją (przesyłaniem sieciami) paliw gazowych. W następstwie dalszych przekształceń własnościowych Spółka Obrotu Gazem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. została inkorporowana przez spółkę P.

Spółka (Wnioskodawca) oraz spółka P (następca prawny Spółki Obrotu Gazem) w wyniku powyższych działań mających swoje źródło w planie podziału stały się współużytkownikami wieczystymi nieruchomości (dalej: Nieruchomość) oraz współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli. Plan podziału Spółki przygotowano w ten sposób, iż Spółce i spółce P przyporządkowano poszczególne składniki majątku (części Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami), następnie ustalono sumaryczną wartość tych składników w oparciu o wartości księgowe (ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień 31 grudnia 2006 r.) i dopiero w oparciu o stosunek tych wartości ustalono wielkość udziałów obu Spółek w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawie własności posadowionych na niej budynków i budowli. W rezultacie, wielkość udziałów obu spółek w prawie współużytkowania wieczystego i współwłasności, jakie powstały w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, została powiązana nie z powierzchnią Nieruchomości, a z wartością składników majątkowych, posadowionych na niej w dacie wskazanego podziału. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Zgodnie z MSSF 1 zastosowanie MSSF po raz pierwszy Spółka ustaliła wartość godziwą składników rzeczowego majątku trwałego na dzień przejścia na MSSF.

Tak ustaloną wartość (koszt) dla celów rachunkowości, wprowadzono do ksiąg rachunkowych w miejsce dotychczasowej wartości bilansowej składników rzeczowego majątku trwałego. Przejście na MSSF oraz wycena nie miały wpływu na podatkową wartość rzeczowego majątku trwałego. Należy zaznaczyć iż zarówno przed przejściem jak i po przejściu na MSSF Spółka prowadzi ewidencję dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniającą oboczności wynikające z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych. W związku z powyższym przejściem wartości księgowe składników majątku będące podstawą ustalenia procentowego udziału we współwłasności uległy zmianie. Jednocześnie ustalono, iż każda ze Spółek będzie korzystać wyłącznie z tej części Nieruchomości, budynków i budowli, które zostały jej przyporządkowane w Planie podziału oraz uchwale o podziale Spółki przez wydzielenie z dnia 29 czerwca 2007 r. Nadto ustalono, że każda ze Spółek będzie wyłącznie uprawniona do czerpania pożytków z tej części Nieruchomości, która zostaje jej przekazana do korzystania na zasadzie wyłączności oraz wyłącznie zobowiązana do ponoszenia wszelkich nakładów na tę część Nieruchomości. Ustalenia w powyższym zakresie zostały częściowo zawarte w Planie podziału oraz uchwale Spółki w przedmiocie podziału przez wydzielenie, a w pozostałym zakresie były wynikiem ustnych uzgodnień stron. W konsekwencji, pomiędzy stronami doszło do umownego podziału Nieruchomości do korzystania (quoad usum). Ustalony przez strony podział Nieruchomości quoad usum istnieje nieprzerwanie do chwili obecnej.

Przez cały okres istnienia współużytkowania wieczystego każda ze Spółek opierając się na istniejącym podziale quoad usum dokonywała i dokonuje nakładów wyłącznie na tę część Nieruchomości, która została jej przekazana do korzystania oraz, również na zasadzie wyłączności, ponosiła i ponosi wszelkie inne wydatki związane z korzystaniem z tej części Nieruchomości.

W ten sam sposób Spółki dokonują również podziału pożytków, jakie przynosi Nieruchomość wspólna. W szczególności, każda ze Spółek uiszcza podatek od nieruchomości wyłącznie od gruntu, budynków i budowli, z których korzysta w oparciu o podział quoad usum. Na takiej samej zasadzie uiszczana jest opłata z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości. Każda ze Spółek ponosi wszelkie wydatki inwestycyjne, wydatki na naprawy i remonty na tą cześć Nieruchomości, która została jej przekazana do korzystania. Każda ze Spółek wykazuje wyłącznie przychody i koszty związane z korzystaniem z tej części Nieruchomości, która została jej przekazana quoad usum.

Obecnie Spółki zamierzają dokonać umownego zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości oraz współwłasności posadowionych na niej budynków i budowli, w drodze fizycznego podziału Nieruchomości (na zasadzie art. 211 k.c.). W wyniku zniesienia wyżej wskazanych praw każda ze Spółek otrzyma tę część Nieruchomości, z której dotychczas korzystała w oparciu o podział quoad usum. Stosunek wartości nieruchomości, jakie powstaną w wyniku podziału Nieruchomości wspólnej nie będzie odpowiadać stosunkowi udziałów obu Spółek w prawie użytkowania wieczystego ujawnionemu w księdze wieczystej. Jednocześnie, żadna ze Spółek nie będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz drugiej jakiejkolwiek dopłaty z tytułu wyrównania różnicy pomiędzy wartością udziału jaki posiadała (wartością prawa), a wartością części Nieruchomości jaką otrzyma w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego (wartością rzeczy). Takie ustalenie jest konsekwencją faktu, iż w momencie ustanowienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości wielkość udziałów każdej ze Spółek została wyznaczona w oparciu o wartość księgową części Nieruchomości (tekst jedn. wartość posadowionych na niej budynków i budowli) przyznanej jej do korzystania na zasadzie wyłączności nie zaś w oparciu o wielkość przyznanej każdej z nich części Nieruchomości (gruntu). Biorąc pod uwagę, iż przez cały okres istnienia współużytkowania wieczystego każda ze Spółek użytkowała wyłącznie część Nieruchomości i dokonywała nakładów wyłącznie na tą właśnie część, wzrost wartości (zarówno księgowej jak i podatkowej) każdej z części Nieruchomości następował w sposób niezależny od wzrostu wartości (księgowej jak i podatkowej) części drugiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zniesienie współużytkowania wieczystego Nieruchomości w drodze jej fizycznego podziału, w wyniku którego każda ze Spółek stanie się użytkownikiem wieczystym tej części Nieruchomości, którą użytkowała dotychczas w oparciu o podział quaod usum, w sytuacji gdy nastąpi ono bez ustanowienia obowiązku uiszczenia dopłaty, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości obie Spółki otrzymają te części Nieruchomości, które dotychczas użytkowały w oparciu o podział quaod usum, przy czym części te nie będą odpowiadały udziałom tych Spółek w prawie użytkowania wieczystego oraz związanym z nim prawie współwłasności budynków i budowli. Jednocześnie żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do uiszczenia na rzecz drugiej dopłaty z tego tytułu.

Co do zasady - w sytuacji gdy w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego jeden ze współużytkowników wieczystych otrzymuje część nieruchomości większą niż wynosi jego udział w prawie użytkowania wieczystego, nie uiszczając przy tym dopłaty na rzecz drugiego współużytkownika wieczystego, uzyskuje on z tego tytułu przychód w wysokości dodatkowo otrzymanego udziału we wspólnym prawie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: CIT).

Jednakże w analizowanej sytuacji mimo, iż stosunek wartości części Nieruchomości, jaką każda ze Spółek otrzyma w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego nie będzie odpowiadać wzajemnemu stosunkowi udziałów w prawie użytkowania wieczystego, to żadna ze Spółek nie otrzyma z tytułu zniesienia współużytkowania wieczystego dodatkowego przysporzenia. Zmiana stosunku wartości udziałów obu Spółek w użytkowaniu wieczystym wynika bowiem wyłącznie z faktu, iż każda ze Spółek ponosiła nakłady wyłącznie na część Nieruchomości, jaką użytkowała w oparciu o podział quoad usum, przy czym jedna ze Spółek poniosła nakłady o wyższej wartości.

Dlatego też Spółka, która poniosła nakłady o wyższej wartości i w rezultacie zniesienia współużytkowania wieczystego otrzyma część Nieruchomości o wartości większej niż wynosi jej udział w znoszonym prawie, nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia, a przez to nie osiągnie przychodu. W rezultacie w opisanym stanie faktycznym zniesienie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, w wyniku którego każda ze Spółek stanie się użytkownikiem wieczystym tej części Nieruchomości, którą użytkowała dotychczas w oparciu o podział quaod usum, przy czym żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do zwrotu drugiej części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na jej rzecz dopłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-56/09-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.