IBPBI/2/423-509/09/MS - Możliwość zaliczenia do kosztów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru w sytuacji udokumentowania nieściągalności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru w sytuacji udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru w sytuacji udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi handel obrabiarkami sterowanymi numerycznie. Ze względu na specyfikę tej działalności maszyny z reguły są zamawiane i sprowadzane dla konkretnego klienta (odbiorcy). Oznacza to, iż będąca przedmiotem zamówienia maszyna jest dostosowywana do oczekiwań konkretnego klienta.

Proces sprzedaży (w sytuacji której dotyczy niniejsze zapytanie) wygląda w ten sposób, że klient (zamawiający) deklaruje wnioskodawcy swoje oczekiwania odnośnie konkretnego urządzenia, wnioskodawca ustala u producenta (dostawcy) czy tego typu urządzenie może zostać wykonane, a w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, zamawia u producenta (dostawcy) maszynę dla ("pod") konkretnego klienta

Produkcja ma więc charakter indywidualny, pod oczekiwania konkretnego klienta. W roku 2004 wnioskodawca otrzymał zamówienie na maszynę pionowe centrum tokarskie VTC 140 od polskiego przedsiębiorcy - Zakładu A. Wnioskodawca maszynę tę zamówił u niemieckiego przedstawiciela producenta tekst jedn. w firmie B. Maszyna ta miała zostać wykonana przez producenta specjalnie dla odbiorcy tekst jedn. Spółki A (produkcja indywidualna). Wybór dostawcy i producenta nastąpił w wyniku szczegółowego rozeznania rynku. Firma B (dostawca) złożyła korzystną ofertę na dostawę tejże maszyny. Jednostka wnioskująca przeprowadziła wywiad gospodarczy i zamówiła w ww. firmie maszynę (zamówienie w firmie B maszyny dla odbiorcy polskiego tekst jedn. Spółki A). Ogólnie przyjętą praktyką w działalności handlowej na rynku obrabiarek jest udzielenie przez zamawiającego (w tym przypadku wnioskodawcę) dostawcy (w tym przypadku firmę B) zaliczki na taką dostawę, bowiem dostawca (lub producent) nie zaangażuje w 100 % własnych środków na produkcję urządzenia jednostkowego tekst jedn. wytworzonego pod konkretne zamówienie konkretnego klienta. Wnioskodawca udzielił firmie B zaliczki w dwóch ratach na łączną kwotę 144 tys. EURO. Zaliczka była warunkiem rozpoczęcia produkcji urządzenia przez producenta i została poniesiona w celu uzyskania przychodu (ten miał powstać dzięki sprzedaży gotowego urządzenia Spółce A). Wnioskodawca otrzymał również zaliczkę od ostatecznego odbiorcy tekst jedn. Spółki A. W toku wymiany korespondencji wnioskodawcy i dostawcy (firmy B) ten ostatni nieoczekiwanie zmienił pierwotne ustalenia umowne i zażądał dodatkowego, nie będącego przedmiotem wcześniejszych uzgodnień zabezpieczenia tekst jedn. weksla. Wnioskodawca odmówił oferując w zamian akredytywę bankową i żądając niezwłocznego zrealizowania zamówienia. Gdy ten sposób zapłaty (zabezpieczenia) nie został przyjęty przez dostawcę, wnioskodawca zażądał zwrotu zaliczki. Umowa nie doszła bowiem do skutku (nie została wykonana). Dostawca odmówił zwrotu. Na skutek powyższego stanu faktycznego (tekst jedn. bezprawnego przetrzymywania zaliczki) wnioskodawca pozwał dostawcę przed sądem niemieckim i uzyskał korzystny dla siebie wyrok. Część zasądzonej kwoty (tekst jedn. 25.640 EURO) dłużnik spełnił na mocy wyroku częściowego. Pozostała część (tekst jedn. 118.360,00 EURO) nie została przez wnioskodawcę odzyskana po chwilę obecną. Nadmienić należy, iż wnioskodawca w związku z niewykonaniem zamówienia przez dostawcę zwrócił otrzymaną zaliczkę odbiorcy (Spółce A na mocy stosownych ugód sądowych). W 2008 r. firma B ogłosiła upadłość zatwierdzoną przez sąd niemiecki w dniu 13 maja 2008 r. Stan masy upadłościowej nie rokuje na odzyskanie należnych kwot.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru produkowanego indywidualnie (na zamówienie indywidualne) udzielonej innej jednostce, jeżeli jednostka ta upadła, a nieściągalność została udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 zaliczka została wydatkowana w celu uzyskania przychodów, bowiem gdyby nie została uiszczona, produkcja indywidualna nie mogłaby zostać rozpoczęta, a wnioskodawca nie mógłby liczyć na uzyskanie (w przyszłości) przychodu. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie zawierają postanowień generalnie wyłączających straty w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Niemniej dla uznania ich za koszt podatkowy każdorazowo jest wymagana dokładna analiza ich związku z prowadzoną działalnością jak również zachowań jednostki w związku z poniesioną stratą. Niewątpliwie wydatek w postaci udzielenia zaliczki (czy nawet przedpłaty) na zakup towarów jest działaniem typowym w działalności gospodarczej. Gdy transakcja nie dochodzi do skutku, w normalnych warunkach zaliczka jest zwracana i tak postąpił wnioskodawca w stosunku do firmy klienta (Spółki A). Niewątpliwie udzielenie zaliczki miało na celu uzyskanie przychodu - był konkretny kontrahent oczekujący na zamówioną maszynę. Przeprowadzony przez wnioskodawcę wywiad gospodarczy nie wzbudzał żadnych zastrzeżeń co do solidności firmy dostawcy. Firma działała na rynku handlu obrabiarek od kilku lat i nic nie było wiadomo o jakimkolwiek jej zadłużeniu czy nieuczciwych zachowaniach. Wnioskodawca zachował należytą ostrożność i nie udzielił kolejnej zaliczki/zabezpieczenia w formie weksla. Wnioskodawca zażądał wykonania zamówienia lub zwrotu zaliczki. Wnioskodawca bez zbędnej zwłoki wystąpił do sądu i uzyskał prawomocny wyrok zobowiązujący dostawcę do zwrotu zaliczki. Część zaliczki udało się odzyskać. To w ocenie wnioskodawcy świadczy o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodu, który to przychód jednak nie powstał. Ma to jednak wtórne znaczenie, bowiem wnioskodawca zobowiązany jest działać w określonym kierunku (w celu uzyskania przychodu) i w tym kierunku działał, co nie wymusza konieczności powstania skutku (przychodu), bowiem sytuacja rynkowa i ryzyko gospodarcze nie zawsze gwarantują przychód w sytuacjach w których się go oczekuje. Nadto została ogłoszona upadłość dłużnika, a wierzytelność wnioskodawcy została wpisana na listę wierzytelności do zaspokojenia. Jest to okoliczność niemożliwa do przewidzenia przez wnioskodawcę w momencie udzielania zaliczki. W tej sytuacji, w ocenie wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy p.d.o.p. możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru produkowanego indywidualnie (na zamówienie indywidualne) udzielonej innej jednostce (dostawcy, dłużnikowi), jeżeli jednostka ta upadła, a nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o p.d.o.p. wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Po pierwsze wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Po drugie wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. I po trzecie wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wymieniona przez Spółkę nieściągalna wierzytelność nie spełnia jednego z ww. warunków umożliwiającego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, tekst jedn. nie stanowiła nigdy przychodu należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.