IBPBI/2/423-505/09/BG - Faktoring świadczony przez zagranicznych faktorów a podatek "u źródła".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu zawartych umów factoringu wynikających z faktur wystawianych przez faktora z Włoch i przez faktora z Niemiec - jest prawidłowe

W dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu zawartych umów factoringu wynikających z faktur wystawianych przez faktora z Włoch i przez faktora z Niemiec.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu właściwego z podmiotem z Włoch (dalej zwanym "IT Faktor") oraz z podmiotem z Niemiec (dalej zwanym "DE Faktor").

Umowa z IT Faktor

Zgodnie z Warunkami Ogólnymi Przyszłych Operacji Factoringowych IT Faktor "zagwarantuje ryzyko komercyjnej niewypłacalności (bez regresu) w następstwie niespłacenia kredytów przyjętych od Spółki w stosunku do określonych dłużników". Użyte sformułowanie "kredytów przyjętych od Spółki" należy w kontekście umowy rozumieć, jako należności, które posiada Spółka wobec swoich kontrahentów i które przejmowane są przez IT Faktor. W związku z przejęciem należności, IT Faktor dokonuje ich płatności z góry na rzecz Spółki. Płatność jest pomniejszana o prowizję factoringową i odsetki naliczone za wcześniejsze dokonanie płatności, za które wystawiane są faktury przez IT Faktor. Jednocześnie IT Faktor otrzymuje płatność bezpośrednio od dłużnika na swoje konto.

Umowa z DE Faktor

W tym przypadku również mamy do czynienia ze sprzedażą wierzytelności, przy czym dłużnik Spółka dokonuje płatności na wyodrębnione konto, na którym Spółka może jedynie mieć wgląd do stanów i obrotów, ale nie ma możliwości dysponowania środkami. Środki są dysponowane przez "C...". Faktor również dokonuje wcześniejszej płatności ok. 90% kwoty przejętych należności na rzecz Spółki. Faktor wystawia fakturę za prowizję factoringową i odsetki naliczone za wcześniejsze dokonanie płatności. Dodatkowo Spółka mając również dostęp do specjalnie wyodrębnionego konta, o którym mowa powyżej, zobowiązana jest do wykonywania dodatkowych czynności związanych z monitowaniem należności od dłużników. Umowa została wstępnie zakwalifikowana jako umowa factoringu właściwego, przy czym nawet w sytuacji uznania jej za factoring właściwy nie będzie to miało znaczenia dla skutków podatkowych, o których mowa poniżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od należności z tytułu zawartych umów factoringu wynikających z faktur wystawianych przez faktora z Włoch i przez faktora z Niemiec podatnik powinien pobierać podatek u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Włochami oraz pomiędzy Polską a Niemcami...

Zdaniem Spółki, płatności z tytułu zawartych umów factoringu nie będą podlegały podatkowi u źródła, co wynika zarówno z polskich przepisów, jak i z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak obowiązku podatku u źródła będzie obowiązywał zarówno w stosunku do umów factoringu właściwego jak i niewłaściwego.

Zgodnie z polskimi przepisami, obowiązek pobrania podatku u źródła reguluje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "ustawa p.d.o.p."). Według treści tego przepisu, podatnicy dokonujący wypłat wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy p.d.o.p. zobowiązani są do pobrania zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty.

W treści art. 21 ust. 1 wymienione zostały płatności z następujących tytułów:

Spółka zwraca uwagę, że dochody z umowy factoringu nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy p.d.o.p., toteż płatności z tytułu tych umów nie będą podlegały podatkowi u źródła. Takie stanowisko przedstawił również Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. ZD/406-101/CIT/05.

W dalszej kolejności Spółka podkreśla, że podatek u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.p. pobiera się zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym względzie zarówno umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. zawarta miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) jak i umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), nie przewiduje pobierania podatku u źródła od należności z tytułu factoringu.

Płatności z tytułu factoringu nie można zakwalifikować jako płatności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 cytowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy z Włochami, "określenie "odsetki", użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek."

Dochodów z umowy factoringu nie można uznać za dochody zrównane z dochodami z pożyczek, zarówno w przypadku faktoringu właściwego jak i niewłaściwego, co strona argumentuje w następujący sposób.

Umowę factoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna "umowa sprzedaży" wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj factoringu nie łączy ze sobą prawa "regresu".

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Przedstawione dwa odmienne typy umowy factoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego (a ten właśnie rodzaj umowy zawarł Wnioskodawca), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 142/00). Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 i I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01).

Podobnie, czyli jako sprzedaż wierzytelności, jest określany factoring właściwy w interpretacjach urzędowych postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z 24 lipca 2003 r. znak US DP 423/26/2003, pismo Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 1997 r. P03-IP-722-2 I 8/97.

Takie ujęcie factoringu właściwego jest jak najbardziej słuszne, gdyż nie ma podstaw do utożsamiania tego typu factoringu z pożyczką. Factoring w żadnym momencie nie jest pożyczką. Jego istotą jest przelew wierzytelności, oprócz niego oferowane są dodatkowe usługi. Pożyczka spełnia prostą funkcję - ma na celu dostarczenie środków pieniężnych. W przypadku factoringu sytuacja jest złożona; factoring nie tylko dostarcza pieniędzy faktorantowi (w zamian za wierzytelności), ale ma także inne doniosłe funkcje: zmniejsza ryzyko, poprawia płynność, racjonalizuje działania firmy, pełni rolę outsourcingu. Wśród innych różnic jakie występują pomiędzy factoringiem właściwym a pożyczką należy wymienić fakt, że zasadniczo przy factoringu nie są wymagane zabezpieczenia, inaczej niż przy pożyczce. Ponadto koszty odsetek karnych za zwłokę w przypadku factoringu ponosi dłużnik danej wierzytelności, przy pożyczce ponosi je pożyczkobiorca.

O takiej właśnie kwalifikacji omawianej umowy świadczy fakt, że umowa ta zawiera przedmiotowo istotne elementy umowy sprzedaży, w szczególności oznacza przedmiot sprzedaży, cenę nabycia wierzytelności.

W przypadku factoringu niewłaściwego, sądy administracyjne (np. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 1427/01 również wyrażają pogląd uznający ten rodzaj factoringu, podobnie jak factoring właściwy, za umowę niemającą żadnych cech pożyczki i niewywołujący skutków podatkowych jak pożyczka.

Factoring niewłaściwy powoduje jedynie, że faktor otrzymuje dodatkowe zabezpieczenie w postaci możliwości dochodzenia płatności od jeszcze jednego podmiotu poza dłużnikiem, czyli od faktoranta. Nie ogranicza to w żadnym razie praw faktoranta jak właściciela wierzytelności.

Podsumowując, Spółka stwierdza, że w przypadku umowy factoringu zarówno właściwego jak i niewłaściwego nie będzie pobierany podatek u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Faktora IT.

Analogiczne stanowisko obowiązuje również w stosunku do art. 11 ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej umowy "Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu". Należność z tytułu factoringu nie jest dochodem z tytułu wierzytelności, toteż nie będzie pobierany podatek u źródła, zarówno w przypadku factoringu właściwego jak i niewłaściwego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.