IBPBI/2/423-50/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 12 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji zawartej pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu i od zysków majątkowych jeśli odsetki będą płatne przez Spółkę:

* na rzecz Agenta jako pośrednika, w sytuacji gdy Agent nie będzie uważany za osobę uprawnioną do odsetek - jest prawidłowe,

* po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń na osoby trzecie (beneficjentów) którzy:

- są rezydentami Wielkiej Brytanii i mają status banku - jest prawidłowe,

- mają status banku i będą posiadać rezydencję na terenie państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

- nie mają statusu banku i będą posiadać rezydencję na terenie Wielkiej Brytanii lub innego państwa, lub państwa z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji zawartej pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu i od zysków majątkowych jeśli odsetki będą płatne przez Spółkę:

* na rzecz Agenta jako pośrednika, w sytuacji gdy Agent nie będzie uważany za osobę uprawnioną do odsetek,

* po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń na osoby trzecie (beneficjentów) którzy:

- są rezydentami Wielkiej Brytanii i mają status banku,

- mają status banku i będą posiadać rezydencję na terenie państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- nie mają statusu banku i będą posiadać rezydencję na terenie Wielkiej Brytanii lub innego państwa, lub państwa z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy spółek prowadzących działalność w sektorze dóbr szybkozbywalnych, w tym zwłaszcza w branży lodów. W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu finansowania i płynności finansowej wymaganych do prowadzenia bieżącej działalności, przeprowadzenia planowanych inwestycji i restrukturyzacji zadłużenia, Spółka przystąpiła do finansowania udostępnianego przez kilka banków (Bank "B" (działający jako Pierwotny Pożyczkodawca), Bank "H" oraz Bank "C" - "Pierwotni Pożyczkodawcy").

Pożyczki udzielane są na podstawie Głównej Umowy Pożyczki (ang. Senior Facility Agrement, dalej "Główna Umowa Pożyczki"), podlegającej prawu angielskiemu. Główna Umowa Pożyczki przewiduje udzielenie pożyczki odnawialnej (ang. revolving credit facility, dalej "Pożyczka Odnawialna"). Główna Umowa Pożyczki przewiduje również możliwość udzielenia pomocniczego finansowania, które może być udzielone w formie pożyczki w rachunku bieżącym ("Pożyczka w Rachunku Bieżącym"). Na podstawie Głównej Umowy Pożyczki Spółka uzyskała uprawnienie do uzyskania pożyczki od wyżej wymienionych banków. Zarówno Pożyczka Odnawialna, jak i ewentualna Pożyczka w Rachunku Bieżącym, będą zasadniczo stanowić standardowe bankowe instrumenty dłużne (pożyczki), równoważne względem podobnych instrumentów oferowanych przez banki na polskich rynkach finansowych.

Wszyscy Pierwotni Pożyczkodawcy posiadają status banku i dla celów Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej "Umowa") są rezydentami w Wielkiej Brytanii.

W zakresie bieżącego administrowania Główną Umową Pożyczki, Pierwotni Pożyczkodawcy są reprezentowani przez Bank "B", który działa w tym zakresie jako ich agent ("Agent").

W ramach Pożyczki w Rachunku Bieżącym, środki będą udostępniane Spółce przez jednego z Pierwotnych Pożyczkodawców Bank "B" działający w tym zakresie jako Pomocniczy Pożyczkodawca na podstawie Głównej Umowy Pożyczki), który ma status banku dla celów Umowy i jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Środki w ramach Pożyczki w Rachunku Bieżącym będą przekazywane Spółce przez Bank "B" bezpośrednio, poprzez placówkę Banku "B" w Wielkiej Brytanii.

W każdym przypadku, gdy na podstawie Pożyczki Odnawialnej Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej pożyczki lub zapłaty odsetek bądź innych sum należnych z tytułu udzielenia pożyczki na podstawie Pożyczki Odnawialnej na rzecz Pierwotnych

Pożyczkodawców, Spółka będzie zobowiązana przekazać płatność bezpośrednio Agentowi, który dokona ich przydziału i przekaże odpowiednie kwoty właściwym Pierwotnym

Pożyczkodawcom. Odnośnie Pożyczki w Rachunku Bieżącym, Spółka będzie dokonywać płatności takich kwot bezpośrednio na rzecz Banku "B".

W przypadku wypłacania odsetek przez Spółkę na podstawie Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym, Spółka będzie zobowiązana obliczyć, pobrać i wpłacić właściwym organom podatkowym ewentualny należny podatek u źródła od odsetek, w zależności od przypadku, faktycznie zapłaconych lub uważanych za zapłacone w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym. Jeśli w odniesieniu do takich płatności z tytułu odsetek możliwe jest zastosowanie ulg na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka zastosuje te ulgi, pod warunkiem terminowego dostarczenia certyfikatów rezydencji podatkowej przez podmioty uprawnione do odsetek.

W szczególności, pod warunkiem otrzymania odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej, Spółka będzie stosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie wyraźnych przepisów art. 11 ust. 3 lit. d) Umowy do wszelkich odsetek i innych opłat wypłacanych na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców lub w przypadku Pożyczki w Rachunku Bieżącym, na rzecz Banku "B", którzy mają status banków i są dla celów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2006 r. rezydentami w Wielkiej Brytanii.

Postanowienia Głównej Umowy Pożyczki wyraźnie zezwalają Pierwotnym Pożyczkodawcom (lub w przypadku Pożyczki w Rachunku Bieżącym, Bank "B") na przeniesienie przysługujących im roszczeń na jakąkolwiek osobę trzecią ("Beneficjent"), która może być bankiem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innym podmiotem, oraz która może być dla celów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rezydentem w Wielkiej Brytanii lub też innym państwie. W szczególności, Spółka nie może obecnie wykluczyć, że Beneficjentem będzie rezydent w państwie, które nie będzie miało w danym czasie podpisanej z Polską wiążącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku przeniesienia roszczeń, o którym mowa powyżej, płatności z tytułu odsetek na podstawie Pożyczki Odnawialnej będą nadal dokonywane przez Spółkę Agentowi, który dokona ich przydziału i przekaże odpowiednie kwoty właściwym Pierwotnym Pożyczkodawcom oraz Beneficjentom. W przypadku przeniesienia roszczeń z Pożyczki w Rachunku Bieżącym, płatności z tytułu odsetek będą dokonywane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz odpowiedniego Beneficjenta (Beneficjentów).

W przypadku przeniesienia roszczeń na podstawie Głównej Umowy Pożyczki (w tym odrębnej Pożyczki w Rachunku Bieżącym), zobowiązania nałożone na Spółkę z tego tytułu pozostaną niezmienione, w tym dotyczące stosowanych stóp procentowych, kwoty brutto należnych odsetek i terminów płatności, chyba że strony wyraźnie postanowią inaczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w każdym przypadku, gdy Spółka będzie wypłacała jakiekolwiek odsetki w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym, odsetki te będą zwolnione z polskiego podatku potrącanego u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji zawartej pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rzeczpospolitą Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu i od kapitału (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), nawet jeśli odsetki te będą płatne przez Spółkę po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń przysługujących na podstawie Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym, odpowiednio, na Beneficjentów, którzy nie mają statusu banku lub mają rezydencję podatkową poza Wielką Brytanią, w tym w jurysdykcji, która nie ma w danym czasie podpisanej z Polską wiążącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. d) Umowy przy dokonywaniu płatności z tytułu odsetek także na rzecz Beneficjentów roszczeń wynikających z Pożyczki Odnawialnej oraz Pożyczki w Rachunku Bieżącym.

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Agent nie będzie uważany za osobę uprawnioną do odsetek (ang. beneficial owner) płatnych na podstawie Pożyczki Odnawialnej (odsetki z tytułu Pożyczki w Rachunku Bieżącym będą płatne bezpośrednio Pomocniczemu Pożyczkodawcy). Z tego względu, Agent nie powinien być brany pod uwagę dla celów podatku u źródła, jako że jest on wyłącznie pośrednikiem pomiędzy Spółką a Pierwotnymi Pożyczkodawcami (a później Beneficjentami).

Należy stwierdzić, że przeniesienie roszczeń na nowy podmiot nie powoduje utraty przez odsetki kwalifikacji odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Wynika to z faktu, że w świetle polskiego prawa przeniesienie roszczeń stanowi sukcesję syngularną i translatywną. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08.

Z tego względu Spółka uważa, że przeniesienie roszczeń z umowy pożyczki nie wyklucza samo przez się możliwości skorzystania przez płatnika odsetek z wyżej wspomnianego zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Umowy.

W Umowie, przesłanki do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez bank są określone w art. 11 ust. 3 lit. d) w Konwencji zawartej pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rzeczpospolitą Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu i od kapitału. Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła do odsetek płatnych na rzecz instytucji finansowych, które to zwolnienie zazwyczaj ograniczone jest do odsetek od pożyczek udzielonych przez banki, przewidziana jest w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD. Podobne zwolnienie jest przewidziane w szeregu innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w tym na przykład z Austrią, Niemcami czy Irlandią.

Z uwagi na powyższe podobieństwa, Spółka uważa, że w przypadku dokonywania płatności odsetkowych na rzecz Beneficjentów, którzy będą mieli status banków w krajach, które zawarły z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące zwolnienie dla odsetek od pożyczek udzielonych przez banki (instytucje finansowe), Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od odsetek płaconych w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym, z tego powodu, że jedyną zmienną będzie podmiot, na rzecz którego będzie dokonywana płatność odsetek.

Spółka ponadto uważa, że nie będzie na niej ciążył obowiązek potrącania podatku od odsetek płaconych czy to w związku z Pożyczką Odnawialną, czy Pożyczką w Rachunku Bieżącym, na rzecz Beneficjentów nie mających statusu banku lub mających siedzibę w krajach innych niż wspomniane w poprzednim akapicie. Wynika to z faktu, że, jak już wskazywano powyżej, charakter pożyczki i, co za tym idzie, należnych od niej odsetek, nie zmienia się w przypadku przeniesienia roszczeń.

Pożyczka udzielona przez bank w dalszym ciągu jest "pożyczką udzieloną przez bank" i nią pozostanie, niezależnie od ilości czy częstotliwości transferów roszczeń, ponieważ Pierwotni Pożyczkodawcy oraz pierwotny Pomocniczy Pożyczkodawca są podmiotami mającymi status banku. Z tego względu, cechy Beneficjenta, nawet jeśli zasadniczo się różnią od cech Pierwotnych Pożyczkodawców czy pierwotnego Pomocniczego Pożyczkodawcy, nie mogą zmienić charakteru pożyczek.

Spółka pragnie podkreślić, że w niniejszym przypadku wszelkie transfery roszczeń dokonywane są wyłącznie w celu umożliwienia prowadzenia finansowania. Beneficjenci nabywają roszczenia w zamian za wynagrodzenie, określane na warunkach rynkowych.

Podmioty jako pierwsze dokonujące przeniesienia roszczeń (Pierwotni Pożyczkodawcy oraz Bank "B" działający jako Pomocniczy Pożyczkodawca), mający status banków, uzyskają w ten sposób środki niezbędne do udzielenia finansowania nowym podmiotom. W konsekwencji, Spółka jest zdania, że sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest zgodna z ratio legis wprowadzenia zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez banki.

Reasumując, Spółka pragnie podkreślić, że jej zdaniem nie będzie obowiązana do pobierania podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Beneficjentów roszczeń wynikających z Pożyczki Odnawialnej oraz Pożyczki w Rachunku Bieżącym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przypadku braku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, uzyskiwane przez osobę prawną ze źródeł położonych za granicą, podlegają co do zasady, opodatkowaniu zarówno według ogólnych zasad obowiązujących w państwie, w którym położone jest źródło dochodu, jak i następnie w państwie siedziby osoby prawnej uzyskującej dochód.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "konwencja polsko-brytyjska"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów konwencji polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej) Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko-brytyjskiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko - brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Należy zauważyć, że konwencja polsko - brytyjska modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z udzieloną przez bank pożyczką.

Ponadto wskazania wymaga, iż konwencja polsko-brytyjska mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki. Jednakże przy stosowaniu konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej)

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Artykuł 78 Prawa bankowego stanowi, iż do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy spółek prowadzących działalność w sektorze dóbr szybkozbywalnych. W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu finansowania i płynności finansowej wymaganych do prowadzenia bieżącej działalności, przeprowadzenia planowanych inwestycji i restrukturyzacji zadłużenia, Spółka przystąpiła do finansowania udostępnianego przez kilka banków (Bank "B" (działający jako Pierwotny Pożyczkodawca), Bank "H" oraz Bank "C" - "Pierwotni Pożyczkodawcy"). Udzielona Spółce pożyczka będzie odnawialna, przy czym przewidziana zostanie również możliwość udzielenia pomocniczego finansowania, w formie pożyczki w rachunku bieżącym. Spółka uzyskała uprawnienie do uzyskania pożyczki od wyżej wymienionych banków. Pożyczka odnawialna, jak i pożyczka w rachunku bieżącym, będą stanowić standardowe bankowe instrumenty dłużne (pożyczki), równoważne względem podobnych instrumentów oferowanych przez banki na polskich rynkach finansowych. Wszyscy Pierwotni Pożyczkodawcy posiadają status banku i są rezydentami w Wielkiej Brytanii. Pierwotni Pożyczkodawcy są reprezentowani przez Bank "B", który działa jako ich agent. W ramach pożyczki w rachunku bieżącym, środki będą udostępniane Spółce przez jednego z Pierwotnych Pożyczkodawców, który ma status banku będącego dla celów Umowy. Gdy na podstawie pożyczki odnawialnej Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej pożyczki lub zapłaty odsetek bądź innych sum należnych z tytułu udzielenia pożyczki na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców, Spółka będzie zobowiązana przekazać płatność bezpośrednio Agentowi, który dokona jej przydziału i przekaże odpowiednie kwoty właściwym Pierwotnym Pożyczkodawcom. W przypadku pożyczki w rachunku bieżącym, Spółka będzie dokonywać płatności bezpośrednio na rzecz Banku "B".

Postanowienia Głównej Umowy Pożyczki zezwalają Pierwotnym Pożyczkodawcom (lub w przypadku Pożyczki w rachunku bieżącym Bankowi "B") na przeniesienie przysługujących im roszczeń na jakąkolwiek osobę trzecią ("Beneficjent"), która może być bankiem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innym podmiotem oraz która może być dla celów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rezydentem w Wielkiej Brytanii lub też innym państwie. W szczególności, Spółka wskazuje że nie może wykluczyć, że Beneficjentem będzie rezydent w państwie, które nie będzie miało w danym czasie podpisanej z Polską wiążącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku przeniesienia roszczeń, płatności z tytułu odsetek na podstawie pożyczki Odnawialnej będą nadal dokonywane przez Spółkę Agentowi, który dokona ich przydziału i przekaże odpowiednie kwoty właściwym Pierwotnym Pożyczkodawcom oraz Beneficjentom. W przypadku przeniesienia roszczeń z pożyczki w rachunku bieżącym, płatności z tytułu odsetek będą dokonywane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz odpowiedniego Beneficjenta.

W przypadku przeniesienia roszczeń na podstawie Głównej Umowy Pożyczki (w tym odrębnej Pożyczki w rachunku bieżącym), zobowiązania nałożone na Spółkę z tego tytułu pozostaną niezmienione (stopy procentowe, kwoty brutto należnych odsetek i terminy płatności), chyba że strony postanowią inaczej.

Ponadto Spółka w swoim stanowisku wskazuje iż agent nie będzie uznawany za osobę uprawnioną do odsetek będzie wyłącznie pośrednikiem pomiędzy Spółką a Pierwotnymi Pożyczkodawcami (później beneficjentami).

Jeśli nastąpi przeniesienie roszczeń przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" na osoby trzecie (beneficjentów) nie będących bankiem to w konsekwencji, odsetki płacone uprawnionemu do nich podmiotowi, tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji sformułowania "w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego, po zaistnieniu okoliczności, o których mowa powyżej.

Prawodawca używając pojęcia "w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank. Ponadto należy zauważyć, iż przepis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej będzie miała zastosowanie jedynie w sytuacji gdy odsetki będą wypłacone na rzecz banku posiadającego rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jeżeli płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane będą na rzecz agenta, jako pośrednika, (będącego rezydentem określonego państwa), który następnie przekazuje te płatności ostatecznym odbiorcom (beneficjentom), to państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika (agenta) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przedmiotowej sprawie konwencja polsko-brytyjska).

Natomiast w sytuacji gdy odsetki będą wypłacane przez Spółkę w ramach pożyczki odnawialnej lub pożyczki w rachunku bieżącym, po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń, na rzecz beneficjentów będących rezydentami Wielkiej Brytanii, którzy:

* będą posiadali status banku i będą rzeczywistymi odbiorami (właścicielem) odsetek czyli osobami uprawnionymi do ich otrzymania, a odsetki związane będą z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej. Przepisy konwencji polsko-brytyjskiej znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W świetle powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru "podatku u źródła" w Polsce na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. w związku ww. konwencją pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

* nie będą posiadali statusu banku, to odsetki te nie będą stanowiły praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż dojdzie do zmiany strony umowy pożyczki. Odsetki wypłacane przez Spółkę beneficjentowi nie będącym bankiem, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 3 lit. d) ww. konwencji. Podmiot niebędący bankiem nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła (w Polsce) z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielanej przez bank.

Odnosząc się do sytuacji gdy odsetki będą wypłacane przez Spółkę w ramach pożyczki odnawialnej lub pożyczki w rachunku bieżącym, po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń, na rzecz beneficjentów będących rezydentami innych państw (poza Wielką Brytanią) z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którzy:

* będą posiadali status banku to zastosowanie będzie miała właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem rezydencji odbioru odsetek, z której może wynikać zwolnienie z opodatkowania odsetek, tym samym nie będzie miał zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. d)

* nie będą posiadali statusu banku to w tej sytuacji nie będzie możliwe zwolnienie z opodatkowania odsetek chyba że umowa zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem rezydencji odbiorcy odsetek stanowiłaby inaczej. Zatem w tej sytuacji również nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej.

W przypadku gdy osoby trzecie (beneficjenci) nieposiadające statusu banku, posiadają rezydencję na terenie państw z którymi Rzeczypospolita Polska nie posiada zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tej sytuacji zastosowanie bezpośrednio znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie ustalenia zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Pożyczki Odnawialnej lub Pożyczki w Rachunku Bieżącym będą zwolnione z polskiego podatku potrącanego u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji zawartej pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu i od zysków majątkowych jeśli odsetki będą płatne przez Spółkę:

* na rzecz Agenta jako pośrednika, w sytuacji gdy Agent nie będzie uważany za osobę uprawnioną do odsetek - jest prawidłowe,

* po dokonaniu przez Pierwotnych Pożyczkodawców lub Bank "B" przeniesienia roszczeń na osoby trzecie (beneficjentów) którzy:

- są rezydentami Wielkiej Brytanii i mają status banku - jest prawidłowe,

- mają status banku i będą posiadać rezydencję na terenie państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

- nie mają statusu banku i będą posiadać rezydencję na terenie Wielkiej Brytanii lub innego państwa, lub państwa z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu podatkowego teza tego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.