IBPBI/2/423-489/11/MS - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w 2010 r. umowy leasingowe na okres 72 miesięcy, których przedmiotem były 3 specjalistyczne samochody. Z treści umów wynika, że dla celów podatkowych stanowią one leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych leasing finansowy. Na mocy postanowień umów leasingowych Wnioskodawca jest zobligowany do uiszczenia opłaty wstępnej. Zgodnie z § 5 ust. 2.1.1. Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, zwanych dalej "OWUL", jest ono warunkiem koniecznym do zawarcia przez Finansującego umowy sprzedaży (dostawy) ze sprzedawcą (dostawcą) przedmiotu leasingu.

Zgodnie bowiem z postanowieniem § 1 ust. 9 OWUL, umowa sprzedaży zostanie zawarta dopiero po przedstawieniu przez Wnioskodawcę dokumentów, potwierdzających dokonanie Opłat Początkowych, do których zgodnie z treścią OWUL zaliczono Opłatę Wstępną i Prowizję. Brak wniesienia tej opłaty skutkuje niezawarciem umowy sprzedaży pomiędzy Finansującym oraz dostawcą, konsekwencją czego jest uprawnienie Finansującego do odstąpienia od umowy leasingu. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty Opłaty Wstępnej, co zostało zaksięgowane na kontach bilansowych w 2010 r. Natomiast Opłata Wstępna jako koszt dla celów rachunkowych została wliczona do wartości początkowej środka trwałego, co zostało zaksięgowane na kontach bilansowych w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona przez niego Opłata Wstępna powinna zostać uznana jednorazowo - w pełnej wysokości - za koszt uzyskania przychodów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z zawartymi umowami leasingu są kosztami pośrednimi albowiem nie można powiązać ich z żadnym konkretnym przychodem, dlatego powinny być one potrącone zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis ten uzależnia więc sposób potrącenia poszczególnych kosztów od tego czy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, uiszczona przez nią Opłata Wstępna ma charakter jednorazowego kosztu uzyskania przychodów, w konsekwencji powinna być potrącana w momencie jej poniesienia. W pierwszej kolejności zważyć trzeba, iż jej uiszczenie jest warunkiem sine qua non zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji również umowy leasingu. Logiczny jest więc wniosek, że Opłata Wstępna nie jest związana z wykonywaniem umowy leasingu w czasie lecz w ogóle z faktem jej zawarcia. Ponadto również w żadnym z postanowień umów leasingu czy też OWUL nie wskazano na jakąkolwiek zależność pomiędzy Opłatą Wstępną, a poszczególnymi ratami leasingowymi, która uzasadniałaby jej rozliczanie w sposób proporcjonalny. Wręcz przeciwnie, dokonując wyszczególnienia w OWUL opłat związanych z leasingiem, Opłatę Wstępną zaliczono do Opłat Początkowych nie zaś do Okresowych Opłat Leasingowych. Słuszny zatem, wydaje się być wniosek, iż Opłata Wstępna jest opłatą niezależną, uiszczaną jednokrotnie, która powinna być rozliczana w momencie jej poniesienia jako koszt jednorazowy.

Na poparcie przedstawionego stanowiska można powołać przykładowe wyroki, z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W przedstawionym natomiast we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia." Podobną konstatację odnajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 115/10, który zważył: "W przedmiotowym stanie faktycznym wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, jest to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym nin. skargę, przedmiotowa wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie."

Analogiczny pogląd wyrażony został również w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do ustawy o p.d.o.p. można znaleźć następujące stwierdzenie: "Powyższy przepis (art. 17b ustawy o p.d.o.p. - przyp. autora) nie rozstrzyga o sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez korzystającego z tzw. wstępnej opłaty leasingowej. Z uwagi na fakt, że opłata taka nie dotyczy ściśle określonego okresu w ramach czasu, na jaki zawarto umowę leasingu (nie jest np. opłatą miesięczną), istnieją podstawy do uznania tej opłaty za koszt uzyskania przychodu jednorazowo jeśli opłata ta ma charakter warunkujący zawarcie umowy leasingu." (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., wyd. C.H. Beck, rok wydania 2011).

W zakresie drugiego z przedstawionych pytań, Wnioskodawca uważa, że Opłata Wstępna, jako pośredni koszt uzyskania przychodu o charakterze jednorazowym powinna być potrącana zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o p.d.o.p., a więc w dacie jej poniesienia. Przez dzień poniesienia rozumie się natomiast, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przypisanie wydatku z tytułu zapłaty Opłaty Wstępnej do właściwego roku podatkowego jest więc uzależnione od tego, na jaki dzień (a tym samym na jaki rok) Spółka ujmie wydatek w księgach rachunkowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, zauważyć trzeba, że Opłata Wstępna ujęta została w księgach już w 2010 r., dlatego też powinna być ona w tym roku rozliczona.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów koszt uzyskania przychodu z tytułu Opłaty Wstępnej umowy leasingu ma charakter jednorazowy, więc Wnioskodawca może rozliczyć w całości ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. opłaty wstępne, raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzystał z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wydatek poniesiony z tytułu czynszu inicjalnego będzie stanowił koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła w 2010 r. umowy leasingowe na okres 72 miesięcy, których przedmiotem były 3 specjalistyczne samochody. Z treści umów wynika, że dla celów podatkowych stanowią one leasing operacyjny. Na mocy postanowień umów leasingowych Wnioskodawca był zobligowany do uiszczenia Opłaty Wstępnej, która była warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży (dostawy) przedmiotu leasingu. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty Opłaty Wstępnej, co zostało zaksięgowane na kontach bilansowych w 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka skorzystała z możliwości w cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych opłatę wstępną jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w tej samej dacie - w przedmiotowej sprawie w 2010 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości jednorazowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty wstępnej, z powyższym zastrzeżeniem dot. dopuszczalności stosowania w ramach zasad rachunkowości uproszczeń nie wywierających ujemnego wpływu na realizację zasady współmierności - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.