IBPBI/2/423-487/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia wystawionych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W ramach prowadzonej działalności Spółka w zamian za zrealizowany ilościowy bądź wartościowy poziom sprzedaży swoich produktów lub towarów w danym okresie rozliczeniowym udziela, na podstawie umów z klientami, rabatów od obrotów. Często wysokość rabatów uzależniona jest od ilości lub wartości zrealizowanej sprzedaży przez grupę dla danego klienta lub grupy kapitałowej, do której klient należy. Rabaty te udzielane są zarówno klientom krajowym, jak i nabywcom z innych niż polska krajów UE.

Warunki udzielania rabatów zawarte w umowach z klientami są określone w różnorodny sposób. Dla przykładu:

W przypadku spełnienia warunków dotyczących możliwości udzielenia rabatu, Spółka, po zakończonym okresie rozliczeniowym, wystawia fakturę korygującą dokumentującą przyznaną kwotę rabatu. Przyznany rabat, dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ujmuje w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę korygującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie ujmuje fakturę korygującą dokumentującą udzielony rabat w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone rabaty za dany okres rozliczeniowy, w przypadku Spółki okres obejmujący cały rok podatkowy bądź drugą połowę pierwszego roku podatkowego i pierwszą połowę następnego roku podatkowego, należy ująć w momencie wystawienia faktury korygującej. Nie jest możliwa, w przypadku Spółki, korekta przychodów w okresach rozliczeniowych, w których nastąpiła pierwotna sprzedaż. Rabat nie spełnia swojej funkcji dla pojedynczej dostawy do momentu jego udzielenia i udokumentowania. Możliwość jego przyznania oraz wysokość kwoty uwarunkowane są zakończeniem okresu rozliczeniowego. Podział kwoty przyznanego rabatu rocznego i przypisanie go do poszczególnych dostaw byłby błędny, gdyż korygowałby wartość sprzedaży na przykład z pierwszej dostawy o rabat, który byłby nienależny bądź opiewałby na inną kwotę w przypadku zaistnienia tylko tej dostawy. Wartość udzielonego rabatu szacowana jest bowiem w oparciu o wszystkie bądź wybrane dostawy z danego okresu, a także często w oparciu o wybrane pozycje sprzedanych farb z danych dostaw (w zależności od umowy z klientem). Nie jest możliwe także ujęcie rabatu w ostatnim miesiącu roku podatkowego (tekst jedn.: grudniu), gdyż okresy rozliczeniowe, dla których ustalany jest rabat, nie zawsze pokrywają się z rokiem podatkowym.

W celu zobrazowania sytuacji Spółka posłużyła się przykładem: warunki przyznania rabatu przez Spółkę określono w umowie z klientem następująco: rabat zostanie udzielony klientowi w zależności od ilości sprzedanych farb w okresie rozliczeniowym trwającym od czerwca 2011 r. do maja 2012 r., przy czym:

* dla sprzedaży powyżej 300 ton bonus zostanie określony w wysokości 10.000,00 PLN,

* dla sprzedaży powyżej 500 ton bonus zostanie określony w wysokości 20.000,00 PLN.

Spółka w listopadzie 2011 r. sprzedała klientowi 200 ton, a w lutym 2012 r. 400 ton farby. W związku z powyższym w sierpniu 2012 r. wystawiono fakturę korygującą dokumentującą przyznany rabat w wysokości 20.000,00 PLN.

W zaistniałej sytuacji błędnym wydaje się być proporcjonalny podział 20.000,00 PLN do wspomnianych dostaw oraz korekta przychodu w odpowiadających okresach rozliczeniowych, gdyż pierwsza dostawa 200 ton w ogóle nie uprawnia do udzielenia rabatu, natomiast dostawa w ilości 400 ton uprawnia tylko do 10.000,00 PLN. Mimo, że obie dostawy łącznie dają prawo do udzielenia bonusu w wysokości 20.000,00 PLN, to każda sprzedaż oddzielnie, jako oddzielne zdarzenia gospodarcze, to prawo ograniczają lub tego prawa pozbawiają. Podobnym problemem jest prawidłowe ujęcie w odpowiednim roku podatkowym udzielonego rabatu, zwłaszcza, gdy są to różne lata podatkowe (jak w przykładzie).

Ponadto przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest przychód należny. Zgodnie m.in. z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. ILPB3/423-253/07-2/ŁM, z uwagi na fakt, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu należnego, znaczenie tego pojęcia należy interpretować zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego. Tak więc przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota, której zapłaty Spółka może żądać zgodnie z zawartą umową, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. W momencie dokonania sprzedaży, dla Spółki przychodem należnym będzie wartość wykazana na fakturach pierwotnych (bez pomniejszania o rabat). Kwoty te pozostają kwotami należnymi w całym okresie rozliczeniowym, nie ma bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inne kwoty (pomniejszone o rabaty). Spółka nie jest bowiem w stanie ustalić jaka będzie kwota rabatu, ani czy rabat ten w ogóle będzie klientowi przysługiwał. Na dzień wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży są to jedyne prawidłowe kwoty przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-795/09-5/KS). Podobne stanowisko znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-716/09-2/JC) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2011 r. (ISA/BD 549/11).

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowań dotyczących zasad dokonywania korekt przychodów o udzielone rabaty, a także brakiem możliwości oszacowania prawidłowych kwot rabatów i ujęcia ich w prawidłowych okresach rozliczeniowych, Spółka skutki związane z udzieleniem rabatu uwzględnia w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., ustawodawca uregulował zasady ustalania momentu powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. postanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się wykładnią systemową wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej). Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka w zamian za zrealizowany ilościowy bądź wartościowy poziom sprzedaży swoich produktów lub towarów w danym okresie rozliczeniowym udziela, na podstawie umów z klientami, rabatów od obrotów. W przypadku spełnienia warunków dotyczących możliwości udzielenia rabatu po zakończonym okresie rozliczeniowym, Spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą przyznaną kwotę rabatu. Przyznany rabat, dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ujmuje w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę korygującą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż termin "rabat" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.p., dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, "rabat" jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Innymi słowy, wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Udzielenia rabatu, nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że korekty przychodów w związku z udzielonymi przez Spółkę rabatami powinny być rozpoznawane przez Nią "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione.

Reasumując, w analizowanej sprawie na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka powinna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Oznacza to, że - w przedstawionym stanie faktycznym - korekty winny być odniesione do uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.