IBPBI/2/423-487/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę:

* w związku z kosztami funkcjonowania Oddziału, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* z tytułu kosztów świadczeń, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako 3)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę:

* w związku z kosztami funkcjonowania Oddziału, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

* z tytułu kosztów świadczeń, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 12 lipca 2011 r. Znak: IBPP3/443-516/11/BWo, IBPBI/2/423-486/11/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w styczniu 2011 r. utworzyła na terytorium Finlandii Oddział, którego celem jest realizowanie strategii gospodarczej Spółki poprzez powiększanie rynku zbytu na produkty oraz usługi oferowane przez Wnioskodawcę, ze szczególnym uwzględnieniem usług informatycznych świadczonych przez wyspecjalizowanych informatyków. Wskazany Oddział wypełnia dyspozycję normy art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późn zm.) oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 Nr 12 poz. 84 z późn. zm.) przez co jest on uznawany za zakład Wnioskodawcy. W związku z funkcjonowaniem Oddziału, Spółka ponosi koszty związane z pracownikami oddelegowanymi do pracy w Oddziale, w zakres których wchodzą m.in. koszty wynagrodzeń pracowniczych, koszty najmu mieszkań w Finlandii na rzecz oddelegowanych pracowników, jak również koszty delegacji w zakres których wchodzą również wydatki na zapłatę mediów w tym energii elektrycznej oraz internetu (dalej łącznie "koszty funkcjonowania Oddziału"). Niezależnie od powyższego Spółka ponosi również wydatki na rzecz Oddziału związane ze świadczeniem quasi-usług, które obejmują m.in. koszty zarządu przedsiębiorstwa, koszty sprzedaży - przedstawicieli handlowych działających na rzecz Oddziału oraz pozostałe koszty administracyjne (dalej "koszty świadczeń").

W związku z poniesionymi kosztami funkcjonowania Oddziału oraz kosztami świadczeń, Spółka zamierza obciążać nimi Oddział na koniec każdego kwartału roku podatkowego wystawiając odpowiednie noty obciążeniowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z kosztami funkcjonowania Oddziału oraz kosztami świadczeń, powinny być zaliczone w zakres kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział, na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako 3).

Zdaniem Spółki, koszty funkcjonowania Oddziału poniesione przez Spółkę, które następnie będą obciążać Oddział bez doliczania dodatkowej marży powinny być traktowane jako wewnętrzne przepływy pieniężne w ramach jednej jednostki, bez uwzględniania ich zarówno w kosztach jak i przychodach Spółki. Z kolei w zakresie kosztów świadczeń (quasi usług), ich poniesienie powinno skutkować kwalifikacją takich kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów natomiast ich zwrot na podstawie noty obciążeniowej będzie się wiązał obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm., dalej: ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z powyższego przepisu wynika, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym rzeczywiście przez podatnika otrzymane. Zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika uwarunkowane jest definitywnym charakterem takiego przysporzenia, czyli faktycznym i ostatecznym powiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika w wyniku uzyskania takiego przysporzenia.

Ponadto w postanowieniach ustawy o CIT, ustawodawca przewidział również, iż w niektórych przypadkach o zaklasyfikowaniu danych przysporzeń majątkowych do przychodu decyduje to, że są one należne. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady nie ulega wątpliwości, że utworzenie na terytorium innego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. W sensie formalno-prawnym zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca polski. Podkreślić, jednak należy, że rozstrzygnięcia co do kwestii przychodów i kosztów związanych z obrotem handlowym pomiędzy centralą a zakładem nie można dokonywać w oderwaniu od postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przytoczonym już przez Wnioskodawcę stanowiskiem, art. 7 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wprowadza domniemanie, iż wydatki ponoszone w związku z obrotem handlowym z zakładem powinny być traktowane jako transakcje realizowane pomiędzy podmiotami niezależnymi, za wyjątkiem działań centrali realizowanych na rzecz funkcjonowania zakładu (art. 7 ust. 3 Umowy).

Zatem, skoro na podstawie odpowiednich przepisów Umowy, zakład w Finlandii powinien być uznawany za odrębny od Spółki podmiot, rozliczenia dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Polsce, a jej zakładem w Finlandii, stanowią przepływy środków finansowych pomiędzy niezależnymi podmiotami. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę, uznawane za koszty świadczeń, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Co się z tym wiąże, wystawienie noty obciążeniowej na rzecz zakładu, celem alokacji poniesionych kosztów świadczeń, będzie się wiązało z obowiązkiem rozpoznania przychodu w wysokości ustalonej zgodnie z zasadą cen rynkowych, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Odmiennie należy natomiast traktować poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania Oddziału w Finlandii. Jak bowiem zostało wykazane powyżej, art. 7 ust. 3 Umowy wyłącza możliwość traktowania zakładu w takim przypadku analogicznie jak spółki zależnej. Zatem, skoro zakład w Finlandii nie jest w tym przypadku odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, rozliczenia dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Spółką) położoną w Polsce, a jej zakładem w Finlandii, stanowią jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych. W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wystawienie noty obciążeniowej w zakresie kosztów funkcjonowania Oddziału nie będzie powodowało powstania przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

W myśl bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Artykuł 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Podstawę takiego zwolnienia w analizowanym przypadku stanowi powołany powyżej art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 Umowy.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż koszty związane z funkcjonowaniem fińskiego Oddziału Spółki, jako że dotyczą dochodów, które są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej "konwencja").

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność także na terytorium Finlandii poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 konwencji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka ponosi określone koszty w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu obciążania Oddziału kosztami funkcjonowania jego funkcjonowania oraz kosztami określanymi przez Spółkę jako "koszty świadczeń".

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, na przepis art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 konwencji, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika uwarunkowane jest definitywnym charakterem takiego przysporzenia, czyli faktycznym i ostatecznym powiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika w wyniku uzyskania takiego przysporzenia. Skoro zatem przepływy jakie dokonywane są pomiędzy Spółką a jej zakładem są przepływami wewnętrznymi w obrębie tego samego podmiotu pozostają one bez wpływu na wielkość osiąganych przychodów podmiotu gospodarczego rozumianego łącznie jako Spółka i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Artykuł 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż koszty związane z finansowaniem działań Spółki na rzecz jej oddziału (zakładu) zagranicznego jako że dotyczą dochodów, które są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę:

* w związku z kosztami funkcjonowania Oddziału, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób prawnych - jest prawidłowe,

* z tytułu kosztów świadczeń, powinny być zaliczone w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz czy zwrot wskazanych wydatków przez Oddział na podstawie noty obciążeniowej, powinien być traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie wymienione we wniosku jako 1) oraz pytania wymienionego we wniosku jako 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.