IBPBI/2/423-487/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: produkcji kontenerów konstrukcji stalowych oraz przerobu i handlu blachami gorącowalcowanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest w:

Ponadto Spółka (dalej SPÓŁKA I) pozostaje udziałowcem Spółki. (dalej SPÓŁKA II) posiadając 5180 Udziałów po 57 złotych każdy. Udziały zostały nabyte w trybie określonym w dziale IV ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw (tekst jedn. Dz. U. Nr 171, poz. 1397).

Spółka I zobowiązała się do przeprowadzenia pakietu inwestycyjnego w Spółce II.

SPÓŁKA I zamierza realizując ów pakiet inwestycyjny dokonać zmian korporacyjnych a jako jeden z przewidzianych wariantów rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie majątku stanowiącego Oddział SPÓŁKI I w jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPÓŁKI II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wnoszona aportem do SPÓŁKI II składają się następujące elementy tworzące Oddział w:

Powyższy opis dotyczy sytuacji na dzień złożenia wniosku. Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w. to czerwiec a dokonanie podziału nie wcześniej niż we wrześniu 2009 r..

SPÓŁKA I prowadzi dla Oddziału w. odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w SPÓŁCE I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na którą składać się będą w szczególności:

Podatnik wyjaśnia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe zgrupowane są na terenie miejscowości.

Tam znajdują się środki trwałe: budynki, maszyny i wyposażenie. Oddział zatrudnia pracownika jako kierownika Oddziału, któremu powierzone jest samodzielne wdrożenie i prowadzenie produkcji i sprzedaży.

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału w. ściśle powiązana jest z bliskością Huty oraz dobrą komunikacją z innymi dostawcami np. Hutą i Hutą - głównymi dostawcami surowców niezbędnych dla działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Podział dokonany zostaje zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej (zakładowego i ewentualnie zapasowego) oraz podwyższenie kapitałów spółki przejmującej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad. 1) Podatnik wywodzi swoje stanowisko z brzmienia art. 12 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego majątek przejmowany przez SPÓŁKĘ II w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dlatego też po stronie SPÓŁKI I nie następuje żaden przychód. O powyższym świadczy zastosowanie reguł wykładni literalnej (w tym przypadku wnioskowanie a contrario), ale i celowościowej i systemowej wywodzonych z szczególnych uregulowań dotyczących podziału przez wydzielenie wynikających m.in. z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926), z którego to postanowienia wynika sukcesja podatkowa spółki przejmującej w prawa i obowiązki przypisane w jej planie podziału. Podział taki jest działaniem o charakterze korporacyjnym powodującym ewentualny przychód po stronie udziałowców spółki nie zaś samej Spółki.

Ad. 2) Brak przychodu spółki wynikającego z okoliczności, iż w wyniku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ujętej w planie podziału jako majątek wydzielany do SPÓŁKI II) nie będzie obowiązana do spłaty niektórych zobowiązań (zgodnie z planem podziału) wynika nie tylko ze szczególnych uwarunkowań wynikających z art. 529 kodeksu spółek handlowych, lecz również z okoliczności iż przedmiotem wydzielenia pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pierwszy z powołanych przepisów przesądza o sukcesji generalnej w ramach planu podziału pomiędzy Spółką dzieloną a spółką przejmującą Zgodnie z art. 531 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Sukcesja generalna wynikająca z powołanego przepisu kodeksu spółek handlowych jest szczególnym trybem przejścia ogółu praw i obowiązków poprzednika.

Nie stosuje się do niej reguł odnoszących się do nabycia pod szczególnym tytułem określonych typów praw podmiotowych. W opisywanej sytuacji ani Spółka I ani Spółka II nie musi się odwoływać do woli swoich wierzycieli, w tym Banku aby nastąpiła zmiana dłużnika. Podział spółki wywołuje analogiczne skutki jak jej przekształcenie, z tym że w przypadku przekształcenia spółki mamy do czynienia z sukcesją generalną pełną, zaś przy podziale spółki z sukcesją generalną częściową. Sukcesja uniwersalna częściowa polega na tym, że podobnie jak w przypadku sukcesji uniwersalnej pełnej ma miejsce tylko jedno zdarzenie prawne (uno actu), w wyniku którego następuje wejście w całą sytuację prawną poprzednika (por. A. Kidyba, Komentarz, t. II, s. 964-965, uw. 1), z tą jednak różnicą, że w powyższą sytuację prawną wchodzi nie jeden, ale co najmniej dwóch następców prawnych (por. M. Litwińska-Werner, Komentarz, s. 1206, Nb 1).

Reasumując przyjąć należy, iż brak konieczności spłaty niektórych zobowiązań, wynikający z podziału Spółki, nie może być uznany za umorzenie zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych po stronie wierzyciela Spółki 1 prowadzących do zmiany dłużnika, w szczególności nie składa on oświadczenia woli o umorzeniu zobowiązania Spółce I. Zmiana ta jest wynikiem zdarzenia mieszczącego się w ramach sukcesji generalnej usankcjonowanej w postanowieniach art. 531 k.s.h. Przeciwny podgląd prowadziłby do przyjęcia, iż w razie przekształcenia (zmiany "szaty prawnej") spółki również winna uznać niespłacone zobowiązania za swój przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

* na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

* na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz to co pozostało w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony na spółkę przejmującą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w Spółce nie powstanie przychód na skutek podziału spółki przez wydzielenie.

Ad. 2 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego). Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami do innej spółki, nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Zatem, w opisanym przypadku w Spółce nie powstanie przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.