IBPBI/2/423-483/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki II zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego w skład którego wchodzą także zobowiązania - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki II zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego w skład którego wchodzą także zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: produkcji kontenerów konstrukcji stalowych oraz przerobu i handlu blachami gorącowalcowanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest w:

Ponadto Spółka (dalej SPÓŁKA I) pozostaje udziałowcem Spółki T. z siedzibą w P. (dalej SPÓŁKA II) posiadając 5180 Udziałów po 57 złotych każdy. Udziały zostały nabyte w trybie określonym w dziale IV ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw (tekst jedn. Dz. U. Nr 171, poz. 1397).

Spółka I zobowiązała się do przeprowadzenia pakietu inwestycyjnego w Spółce II. SPÓŁKA I zamierza realizując ów pakiet inwestycyjny dokonać zmian korporacyjnych a jako jeden z przewidzianych wariantów Spółka rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału w jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie obejmowanych udziałów w SPÓŁCE II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wnoszona aportem do SPÓŁKI II składają się następujące elementy tworzące Oddział w:

Powyższy opis dotyczy sytuacji na dzień złożenia wniosku. Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w to czerwiec a wniesienie aportu nie wcześniej niż we wrześniu 2009 r..

SPÓŁKA I prowadzi dla Oddziału w odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w SPÓŁCE I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na którą składać się będą w szczególności:

Podatnik wyjaśnił, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyżej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe zgrupowane są na terenie miejscowości. Tam znajdują się środki trwałe: budynki, maszyny i wyposażenie. Oddział zatrudnia pracownika jako kierownika Oddziału, któremu powierzone jest samodzielne wdrożenie i prowadzenie produkcji i sprzedaży.

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału w ściśle powiązana jest z bliskością Huty oraz dobrą komunikacją z innymi dostawcami np. Hutą i Hutą - głównymi dostawcami surowców niezbędnych dla działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Aport dokonywany zostaje zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 Podatnik nie uzyska przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SPÓŁKI II.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym za przychód osoby prawnej uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe postanowienie zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni literalnej przesądza, iż brak jest podstaw do ustalania przychodu, jeżeli wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W opisanym powyżej stanie faktycznym zespół składników majątkowych spełnia wszelkie kryteria, aby być uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym ciąg ustawy brak jest postanowień, które uzasadniałyby przyjęcie, iż samo wniesienie wkłady niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzasadniałoby ustalenie podatku od zysków kapitałowych. W szczególności brak podstaw do ustalenia powyższego w art. 10 ustawy, w szczególności wobec braku faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki.

Wobec powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie kapitału zakładowego w kapitałowej spółce prawa handlowego nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 SPÓŁKA I nie osiągnie przychodu w wysokości zobowiązań (w tym kredytu), których nie będzie musiała spłacać z związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPÓŁKI II.

Zdaniem podatnika brak konieczności zaliczenia do przychodu Spółki wartości zobowiązań, w tym kredytu, których nie będzie musiała spłacać z związku z wniesieniem do SPÓŁKI II aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika w szczególności z uregulowań art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując jednocześnie, iż integralną częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają jej zobowiązania. Przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu powoduje przeniesienie również zobowiązań.

Przeniesienie zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ujętych w wycenie tego przedsiębiorstwa nie może stanowić przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań określonego w art. 12 ust. 1 punkt 1 lit. a). Powyższe spowodowane jest nie tylko szczególnymi skutkami podatkowymi związanymi z obrotem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w systemie podatkowym, lecz również okolicznością, iż po stronie podatnika brak rzeczywistego przysporzenia. Co prawda bowiem nie musi spłacać kredytu, lecz wyzbył się w ramach aportu wszelkich składników majątkowych, które sfinansowane zostały tym kredytem. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż umorzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 punkt 1 lit. a) ustawy dotyczy zobowiązań, które były wymagalne i w wyniku oświadczenia woli wierzyciela zostały umorzone. W opisanym stanie faktycznym przenoszone w ramach aportu zobowiązanie nie ma przymiotu wymagalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 Na wstępie należy zaznaczyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), który Spółka powołała w pytaniu nr 1.

W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone zarówno w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca/akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż rozważa ona przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odrębnej spółki w formie aportu.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału), przychód podatkowy po stronie Spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie.

Ad. 2 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje.

Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego). Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami do innej spółki, nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Zatem, w opisanym przypadku w Spółce nie powstanie przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.