IBPBI/2/423-474/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) zamierza nabyć udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki kapitałowej (w której Spółka nabędzie udziały) w spółkę osobową. Przekształcona spółka może przyjąć np. formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca zamierza nabyć udziały, możliwa będzie sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzn. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w drodze aportu i część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz na podstawie art. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

W opinii Wnioskodawcy nie ma on obowiązku jako podatnik stosować ograniczeń jakie na spółkę kapitałową nakładał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W przypadku więc otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony został aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o CIT w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przepisy ust. 7 (tzn. przepisy które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

* w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

* w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej;

* ustalenia metody amortyzacji

* uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy ustawy o CIT w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

Należy więc uznać, iż skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie będzie miał w takim przypadku zastosowania W związku z czym spółka osobowa ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy amortyzacyjne te stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Powyższe wnioski będą więc aktualne zarówno w sytuacji gdy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa - akcyjna jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 określana w dalszej części "u.p.d.o.p."). Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zamierza nabyć udziały/akcje w spółce kapitałowej w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego podkreślono, że spółka kapitałowa, której udziały/akcje nabędzie Wnioskodawca może ulec przekształceniu i przyjąć formę prawną np. spółki komandytowo-akcyjnej, w której tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. ustawy Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p").

W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka komandytowo-akcyjna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą, oprócz już powołanych, także art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wyżej powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych przepisów art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej co oznacza, że kwestie związane z amortyzacją środków trwałych w podmiotach przekształconych winny wynikać z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. Powyższa zasada dotyczy zarówno spółki komandytowo-akcyjnej, jak i spółki jawnej i komandytowej.

Zatem kosztem uzyskania przychodu będą dla Spółki odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem powołanego wcześniej art. 5 u.p.d.o.p., dokonywane przez powstałą z przekształcenia osoby prawnej spółkę osobową.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.