IBPBI/2/423-472/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* zasad kalkulacji rat leasingowych - jest prawidłowe,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* zasad kalkulacji rat leasingowych,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010 r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem artykułów spożywczych, w szczególności przetworów spożywczych, jak keczupy, koncentraty pomidorowe, warzywa w puszkach (dalej "Wspólnik"), wniesie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Marketingu (dalej "Jednostka"). Wniesienie Jednostki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Do Spółki zostaną wniesione wszystkie umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji artykułów spożywczych oraz ich sprzedaży.

Dodatkowo, w skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodzić należące obecnie do Wspólnika zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno - graficznych znaków towarowych. Znaki te używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi licencji tych znaków towarowych. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych (winno być praw ochronnych) z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Znaki towarowe (winno być prawa ochronne na znaki towarowe) będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- winno być tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Znaki towarowe (winno być prawa ochronne na znaki towarowe) mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ustawy o CIT.

Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wniesieniu aportem Jednostki do Spółki, Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną stanowiącą umowę użytkowania znaków towarowych (dalej "umowa użytkowania") celem oddania, znaków towarowych do odpłatnego używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz cena, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Wspólnik.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)

Zdaniem Spółki, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do kształtowania wysokości rat leasingowych w trakcie obowiązywania umowy, nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, ale przepisy art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują zatem minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu finansowego, minimalną wartość opłat jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej znaków towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa znaków towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing znaków towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz może ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej znaków towarowych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu finansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r. znak IBPBI/2/423-470/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa o oddaniu do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie zasady kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania praw ochronnych znaków towarowych, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia kryteria wynikające z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

Zgodnie z art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Z powyższego przepisu wynika, uprawnienie stron do kształtowania w każdej z rat leasingowych proporcji pomiędzy składnikami neutralnymi podatkowo oraz składnikami zaliczanymi do przychodów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów), odpowiednio u każdej ze stron umowy. Konsekwencją jest umożliwienie stronom (w granicach określonych przez przyjętą wartość początkową przedmiotu leasingu) wpływania na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu. W zależności od oczekiwanego dochodu z danej operacji strony mogą bowiem dowolnie generować koszty lub przychody w miesiącach, w których raty leasingowe mają być spłacane.

Należy jednakże zauważyć, iż art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.). Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (zorganizowana część przedsiębiorstwa) zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wniesieniu aportem Jednostki do Spółki, Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną stanowiącą umowę użytkowania znaków towarowych celem oddania, znaków towarowych do odpłatnego używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz cena, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Wspólnik.

Zdaniem Spółki, suma określonych w umowie leasingu opłat musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie. W świetle powyższego, należy wskazać, iż do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych odwołuje się art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p. Artykuł ten pozwala na kształtowanie rat leasingowych określonych w umowie, jednakże w granicach określonych przez przyjętą wartość początkową przedmiotu leasingu. Natomiast jeśli umowa leasingu finansowego nie określa wysokości kwoty spłaty wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych) to wysokość opłat ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Jednakże w sytuacji, gdy umowa leasingu finansowego zawierana jest między podmiotami powiązanymi przy ocenie skutków podatkowych jej zawarcia należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. W tym bowiem przypadku w świetle przesłanek wskazanych w tym przepisie ocenie podlega cała umowa leasingu, a więc również zasady kalkulowania poszczególnych rat leasingowych. Właściwy organ podatkowy jest zatem uprawniony do oceny poszczególnych postanowień umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do ich porównania z postanowieniami umów zawieranych przez podmiot z innymi podmiotami (nie powiązanymi) lub innymi transakcjami zawieranymi w warunkach rynkowych przez inny podmioty.

Jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzi zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do podjęcia działań wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowo podkreślić należy, iż brzmienie art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, iż art. 11 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do umów leasingu finansowego w sytuacji, gdy są one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, w zakresie:

* zasad kalkulacji rat leasingowych - jest prawidłowe,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i 2) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.