IBPBI/2/423-471/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14 - jest prawidłowe,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010 r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem artykułów spożywczych, w szczególności przetworów spożywczych, jak keczupy, koncentraty pomidorowe, warzywa w puszkach (dalej "Wspólnik"), wniesie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Marketingu (dalej "Jednostka"). Wniesienie Jednostki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Do Spółki zostaną wniesione wszystkie umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji artykułów spożywczych oraz ich sprzedaży.

Dodatkowo, w skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodzić należące obecnie do Wspólnika zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno - graficznych znaków towarowych. Znaki te używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi licencji tych znaków towarowych. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa (winno być praw ochronnych) znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Znaki towarowe (winno być prawa ochronne na znaki towarowe) będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.-winno być tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Znaki towarowe (winno być prawa ochronne na znaki towarowe) mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ustawy o CIT.

Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wniesieniu aportem Jednostki do Spółki, Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną stanowiącą umowę użytkowania znaków towarowych (dalej "umowa użytkowania") celem oddania, znaków towarowych do odpłatnego używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz cena, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Wspólnik.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - przychód Spółki zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowić będzie cena za wykup przedmiotu leasingu, nawet wówczas, gdy będzie ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej znaków towarowych, ponieważ przepisy art. 14 ustawy o CIT nie będą miały w tym przypadku zastosowania... W konsekwencji, nie będzie podstaw do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, cena wykupu przedmiotu leasingu stanowiąca przychód podatkowy Spółki ze sprzedaży może znacząco odbiegać od jego rzeczywistej wartości rynkowej. Pomimo tego art. 14 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania przy ustalaniu przez Spółkę przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu na rzecz Wspólnika. W konsekwencji, w przypadku uznania umowy za leasing finansowy, nie będzie również podstaw do oszacowania dochodu przez organ podatkowy na podstawie art. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem z ich sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Z literalnego brzmienia wskazanego wyżej przepisu wynika, iż cena sprzedaży określona w opłacie końcowej może w sposób znaczący odbiegać od rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu umowy, pod warunkiem, że umowa spełnia przesłanki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT dla uznania jej za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. W konsekwencji, w przypadku, gdy przedmiotowa umowa użytkowania będzie stanowić umowę leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy o CIT, wartość ceny wykupu przedmiotu leasingu będzie mogła w sposób znaczący odbiegać od rzeczywistej wartości rynkowej znaków towarowych na moment ich sprzedaży. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu sprzedaży znaków towarowych nie będzie podlegał doszacowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu finansowego po cenie niższej od wartości rynkowej jest wprost przewidziana w ustawie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków dla uznania tej umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, art. 11 ustawy o CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Jeżeli bowiem umowa będzie uznana za leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, to cena nawet gdy będzie znacząco niższa od rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie może być kwestionowania przez organy podatkowe. Konsekwencją powyższego, jest jednocześnie wniosek, że organy podatkowe nie będą mogły dokonać w przedmiotowej sytuacji oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu finansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r. znak IBPBI/2/423-470/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa o oddaniu do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia kryteria wynikające z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Skutki podatkowe wykupu praw ochronnych do znaków towarowych, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, będących przedmiotem umowy leasingu, spełniającej przesłanki wskazane w cytowanym powyżej art. 17f u.p.d.o.p., określa art. 17g tej ustawy.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji, gdy umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to po jej zakończeniu dopuszczalne jest ustalenie pomiędzy stronami tej umowy ceny sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu na dowolnym poziomie nawet znacznie odbiegającym od cen rynkowych. Należy jednakże zauważyć, iż art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.). Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż ochronne prawa do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (zorganizowana część przedsiębiorstwa), zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wniesieniu aportem Jednostki do Spółki, Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną stanowiącą umowę użytkowania znaków towarowych celem oddania, znaków towarowych do odpłatnego używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz cena, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Wspólnik.

Wskazane powyżej przepisy u.p.d.o.p. przy sprzedaży na rzecz korzystającego, przedmiotu umowy leasingu kapitałowego (finansowego) wprost dopuszczają możliwość ukształtowania ceny, na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej. W przypadku leasingu finansowego przychodem ze sprzedaży finansującego jest zatem wartość wyrażona w umowie sprzedaży.

Jednakże w sytuacji, gdy umowa leasingu finansowego zawierana jest między podmiotami powiązanymi, przy ocenie skutków podatkowych jej zawarcia należy uwzględnić regulacje wynikające z cyt. art. 11 u.p.d.o.p. W tym bowiem przypadku w świetle przesłanek wskazanych w tym przepisie ocenie podlega cała umowa leasingu, a więc również kwestia wykupu przez korzystającego przedmiotu umowy po jej zakończeniu. Właściwy organ podatkowy jest zatem uprawniony do oceny poszczególnych postanowień umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do ich porównania z postanowieniami umów zawieranych przez podmiot z innymi podmiotami (nie powiązanymi) lub innymi transakcjami zawieranymi w warunkach rynkowych przez inny podmioty.

Jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzi zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do podjęcia działań wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowo podkreślić należy, iż brzmienie art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, iż art. 11 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do umów leasingu finansowego w sytuacji, gdy są one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14 - jest prawidłowe,

* braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i 3) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.