IBPBI/2/423-453/13/AP,IBPBI/2/423-551/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowego (sytuacje oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3b) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, posiada status zakładu pracy chronionej. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej w skrócie "fundusz"). Budowę ww. ośrodka zakończono w roku 2000.Spółka z o.o. Spółka Komandytowa zamierza oddać do używania przedmiotowy ośrodek w ramach jednego z poniżej opisanych wariantów:

W umowach wymienionych powyżej w pkt 1-3, zastrzeżone będzie, że przedmiotem tych umów, w okresie od stycznia do końca czerwca i od września do końca grudnia będzie cały ośrodek, a w miesiącach lipcu i sierpniu cały ośrodek z wyłączeniem wybranych 3 lub 4 pokoi.

Wnioskodawca dodaje, że oddanie do używania przedmiotowego ośrodka nie nastąpi w następstwie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego (użytkowanie). Wymienione powyżej w pkt 2-3 umowy będą umowami nienazwanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy kwoty uzyskane z dzierżawy ośrodka stanowią przychody funduszu, co zostanie poniżej wykazane.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej w skrócie "ustawa rehabilitacyjna") fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (...). Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że nie zawiera on katalogu zamkniętego źródeł zasilania funduszu.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze"), środki funduszu mogą być przeznaczone na tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy:

Jeżeli zatem ze środków finansowych, pochodzących z funduszu został wybudowany ośrodek wypoczynkowo - rehabilitacyjny, to uznać należy, że przychody pochodzące z dzierżawy tego ośrodka (w całości, czy też w części), winny w całości zasilać ten fundusz. Przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, że fundusz w głównej mierze tworzony jest ze środków publicznych. W konsekwencji czynsz z tytułu dzierżawy ośrodka nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Otrzymane z tytułu czynszu pieniądze nie są pieniędzmi Wnioskodawcy. Pieniądze te są więc przychodami, które zwiększają fundusz. Skoro otrzymane z tytułu czynszu dzierżawnego pieniądze nie są pieniędzmi Wnioskodawcy, to nie mogą one w jakikolwiek sposób być wykorzystane do finansowania Jego działalności. W konsekwencji przychód ten nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przychodów zwiększających fundusz w u.p.d.o.p. brak takiego zapisu jak zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 5 tej ustawy. Zapis taki jednak nie jest potrzebny w u.p.d.o.p., gdyż kwestię tę rozstrzyga, jako przepis szczególny, art. 33 ust. 3b ustawy rehabilitacyjnej, zgodnie z którym środki funduszu nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej środki funduszu są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zatem z przywołanych zapisów ustawy rehabilitacyjnej wynika, że środki funduszu, w tym zwiększające ten fundusz, nie mogą być uznawane za przychody podatkowe i w konsekwencji obciążane podatkiem dochodowym. Wyjaśnić przy tym wypada, że w stosunku do środków zwiększających zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zapis art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. jest niezbędny, gdyż ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych co prawda chroni środki tego funduszu przed egzekucją, jednak nie zabrania ich obciążać podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie ich do przychodów podatkowych. Warto również podnieść, że środki funduszu, w przeciwieństwie do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są środkami publicznymi administrowanymi przez prowadzącego zakład pracy chronionej i w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu podlegają niezwłocznie wpłacie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wnioskodawca nie może w sposób swobodny, dowolny dysponować środkami funduszu. W takiej sytuacji za uprawniony należy uznać pogląd, że skoro czynsz dzierżawny stanowi źródło zasilania funduszu (jest należny funduszowi) i Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować tym funduszem, to czynsz nie może jednocześnie stanowić przychodu Wnioskodawcy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie można przecież płacić podatku od kwot należnych funduszowi, którymi Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego można wyprowadzić wniosek, że za przychód uważa się kwoty otrzymane przez podatnika.

Skoro kwoty należne z tytułu dzierżawy ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego są należne funduszowi, bo środki te zasilają fundusz, to nie można w sposób racjonalny twierdzić, że środki te są kwotami należnymi Wnioskodawcy. W konsekwencji nie stanowią one dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie poglądu odmiennego oznaczałby, że Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazania na rzecz funduszu kwot uzyskanych z dzierżawy przedmiotowego ośrodka.

Pobocznie należy dodać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (por. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/GL 481/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11).

Ad. 2

W przypadku oddania przedmiotowego ośrodka do używania zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz podatku od nieruchomości, na której znajduje się ten ośrodek, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowią przychodu wspólników spółki komandytowej ze względów podniesionych powyżej w stanowisku do pytania 1. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu - kosztem takim jest jedynie kwota odpisu amortyzacyjnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się części zwróconych kosztów wytworzenia środka trwałego jakim jest przedmiotowy ośrodek. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku podatku od nieruchomości, który w przedstawionym stanie faktycznym nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz nie oznacza to, że w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem zapominać o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatek ponoszony na opłacenie podatku od nieruchomości nie będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez wspólników, lecz będzie ponoszony z racji posiadania przez spółkę komandytową przedmiotowego ośrodka. Omawiane w tym punkcie świadczenia używającego, podobnie jak w przypadku opisanym w stanowisku do pytania nr 1 zasilać będą fundusz.

Ad. 3

Zwrot podatku od nieruchomości nie może być uznany za przychód podatkowy wspólników z przyczyn analogicznych do opisanych w pkt 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

W myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy podatków dochodowych.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane:

- z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.), środki funduszu przeznacza się m.in. na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy:

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wybudowała i utrzymuje ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny. Spółka zamierza przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny wydzierżawić lub oddać w całości do używania w zamian za:

* zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz

* równowartość podatku od nieruchomości (także powiększonego o podatek od towarów i usług).

Zgodnie z art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. (art. 694 Kodeksu cywilnego).

Odnośnie umowy oddania do odpłatnego korzystania należy wskazać, iż zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy które zamierza zawrzeć spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca są odpłatne, bowiem spółka wydzierżawi przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w zamian za czynsz lub odda do odpłatnego używania w zamian za zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie tego ośrodka oraz zwrot równowartości podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 74 poz. 397 z późn. zm.), nie przewiduje szczególnego trybu ustalania dochodu z tytułu dzierżawy lub odpłatnego używania składników majątku w przypadku podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z wniosku, wydzierżawiany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną w formie spółki osobowej pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, ośrodek jest przedmiotem amortyzacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowy ośrodek jest środkiem trwałym w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zapis cytowanego art. 12 ust. 1 i 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji opisanej we wniosku przychód z dzierżawy lub odpłatnego używania przedmiotowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu - w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić jednakże w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Zatem powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy stwierdzić należy, iż zwrot tego podatku nie będzie stanowił przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Nie sposób jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zapłacony podatek od nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tym samym jego zwrot powoduje powiększenie przychodów.

Jednakże należy podkreślić, iż sposób zadysponowania środkami pochodzącymi z tej dzierżawy lub odpłatnego używania, tj. np. ich przekazanie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a więc kwestię opodatkowania uzyskanych z tej dzierżawy lub odpłatnego używania przychodów. Skoro podmiot będący Zakładem Pracy Chronionej nie jest, co do zasady, zwolniony z opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają również przychody (dochody) uzyskane z dzierżawy lub odpłatnego używania składnika majątku związanego z tą działalnością (środka trwałego). Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestia, czy środki uzyskane z ww. tytułu winny (czy też nie) zasilić Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaznaczyć bowiem należy, iż nawet jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego (a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) przedmiotowe przychody są przychodami Funduszu, to jest to wyłącznie następstwem ograniczenia w możliwości dysponowania tymi środkami w związku z charakterem środków z jakich ośrodek został wybudowany (środków pochodzących ze zwolnień; wpłat zaliczek od wynagrodzeń pracowników itp.).

Na marginesie należy dodać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, otrzyma bowiem czynsz dzierżawny lub odpłatność za używanie oraz zwrot podatku od nieruchomości, a więc uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, dla konieczności opodatkowania tego przychodu (dochodu) nie ma znaczenia określony w umowie dzierżawy lub umowie odpłatnego używania składnika majątku sposób określenia czynszu dzierżawnego, czy też odpłatności za korzystanie z rzeczy (przedmiotowego ośrodka).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sytuacji oznaczonych w opisie zdarzenia przyszłego nr 1, 2 i 3b uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 w części dotyczącej ustalenia czy wykonanie prac budowlanych będzie stanowiło dla Spółki przychód wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.