IBPBI/2/423-443/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się recyklingiem odpadów aluminium. W wyniku przerobu jednego z rodzajów odpadów oprócz aluminium odzyskiwana jest mieszanina metali nieżelaznych (przede wszystkim miedzi) i innych pierwiastków. Mieszanina ta zwana jest dalej frakcją ciężką. Frakcja ciężka sprzedawana jest w chwili obecnej na rzecz odbiorców zagranicznych z terytorium UE. Nie można jednak wykluczyć w przyszłości sprzedaży również na rzecz odbiorców krajowych lub też zagranicznych spoza terytorium UE. Ostateczna cena sprzedaży frakcji ciężkiej uzależniona jest od jej składu chemicznego, to jest od zawartości poszczególnych pierwiastków oraz od notowań ich cen na giełdzie metali w Londynie (LME).

Zgodnie z zawartym kontraktem, dostawy odbywają się na warunkach Incoterms DAP do wskazanego magazynu/składu odbiorcy. Warunki te oznaczają, że Spółka jako sprzedający ponosi ryzyko i koszty związane z dostarczeniem towaru do uzgodnionego miejsca przeznaczenia. Warunki te znajdują potwierdzenie również w ogólnych warunkach dostaw będących integralną częścią umowy, zgodnie z którymi ryzyko i prawo własności towarów wyszczególnionych kontraktem zostaną przekazane kupującemu w zakładzie kupującego, specjalistycznym składzie lub innym podobnym punkcie dostawy dla kupującego.

W momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez kupującego pobierane są przez kupującego próbki materiału w celu wykonania analiz chemicznych i ustalenia składu chemicznego frakcji ciężkiej, mającego wpływ na jej cenę. Próbki te są pobierane w obecności działającego w imieniu Spółki przedstawiciela niezależnego laboratorium. W kolejnym etapie, tj. zwykle w następnych 2-3 tygodniach od pobrania próbek następuje, również w obecności działającego w imieniu Spółki przedstawiciela niezależnego laboratorium, przetop próbek. Produkty przetopu są następnie poddawane analizie chemicznej zarówno w laboratorium kupującego, jak i w niezależnym laboratorium wskazanym przez Spółkę (ten etap trwa zwykle 4-6 tygodni).

Łącznie więc faza przetopu próbek i analiz chemicznych trwa zazwyczaj 6-8 tygodni. Z ogólnych warunków dostaw wynika, że Spółka może wyrazić sprzeciw wobec wyników analiz nadesłanych przez kupującego w terminie 48 godzin od ich otrzymania. Brak wniesienia sprzeciwu w ciągu 48 godzin, skutkuje automatycznym zwolnieniem towaru, a Spółka jako sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru będącego przedmiotem dostawy. Jeżeli sprzedający nie zgadza się z wynikami analiz dokonanych przez kupującego, ma prawo wskazać niezależnego rzeczoznawcę zgodnie z własnym uznaniem oraz na własny koszt. Analiza przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę będzie wiążąca zarówno dla sprzedającego i kupującego; po przeprowadzeniu próbkowania przez niezależnego rzeczoznawcę, odbiorca końcowy ma prawo do zużycia towaru.

W chwili dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez kupującego, Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury zaliczkowej, obejmującej część ceny za podstawowy pierwiastek, tj. za miedź. Reszta ceny ustalonej na bazie składu chemicznego płatna jest po wystawieniu faktury końcowej, która może być wystawiona po upływie 48 godzin od przedstawienia wyników analiz przez kupującego, o ile sprzedawca nie wniósł w tym terminie sprzeciwu.

Biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe Spółki uznali, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości jednym z warunków, który determinuje rozpoznanie przychodów w księgach jest fakt, że jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami, w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności oraz, że jednostka nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli. W opinii biegłych rewidentów momentem, w którym jednostka traci efektywną kontrolę i przestaje być zaangażowana w zarządzanie dobrami, jest miesiąc, w którym kupujący przedstawił wyniki analiz, a Spółka ich nie zakwestionowała.

Spółka wyjaśnia ponadto, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i uiszcza zaliczki na podatek na zasadach ogólnych, tj. określonych w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Który moment należy uznać za datę powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest moment akceptacji wyników analiz przez Spółkę. Zgodnie z ogólnymi warunkami dostaw dopiero w tym momencie następuje zwolnienie towarów, a Spółka jako sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru. Dzień ten należy uznać za dzień wydania rzeczy w rozumieniu powyższego przepisu.

Uzgodnione warunki dostawy Incoterms DAP nie przesądzają w żaden sposób o momencie przejścia własności. Zapisy w ogólnych warunkach dostaw wskazują nie datę, a jedynie miejsce przejścia własności i rozstrzygają, kto i w jakim zakresie ponosi koszty i ryzyka związane z dostawą i transportem towarów. W momencie dostarczenia towarów do wskazanego przez kupującego miejsca następuje wprawdzie przekazanie towarów kupującemu, jednak jego celem na tym etapie jest jedynie pobranie próbek z tej konkretnej partii towarów. Wydanie rzeczy w celu przeniesienia własności następuje, w ocenie Spółki później tj. w momencie akceptacji wyników analiz przez Spółkę i porozumienia stron odnośnie ceny sprzedaży. W tym miejscu Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2010 r. (Znak: IPPB5/423-849/09-5/AM) wydaną w podobnym stanie faktycznym, która, choć sama w sobie nie stanowi źródła prawa, to jednak była pomocna przy formułowaniu stanowiska Spółki.

W przekonaniu Spółki nieprawidłowym byłoby ponadto uznanie momentu dostarczenia towaru za dzień wydania rzeczy i dzień powstania przychodu również z tego powodu, że w tym momencie cena sprzedaży frakcji ciężkiej jest nieznana i nie wiadomo, w jakiej wysokości przychód powstanie, ponieważ strony nie uzgodniły jeszcze wszystkich istotnych warunków transakcji. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest prawo Spółki do wystawienia faktury końcowej i otrzymania płatności końcowej dopiero po akceptacji wyników analiz. Spółka uważa ponadto, że wcześniejszą fakturę zaliczkową i otrzymaną z tego tytułu płatność należy traktować jedynie jako pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, które to należności nie stanowią przychodów w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie przesądzają wprawdzie o dacie powstania przychodu do celów podatkowych. Trudno jednak nie uwzględnić stanowiska biegłych rewidentów w powyższej kwestii opartego na ustawie o rachunkowości, skoro to właśnie ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości jest podstawą do ustalenia wysokości dochodu (straty) za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe, zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.