IBPBI/2/423-442/11/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 789/10, wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2009 r.), uzupełnionego w dniu 9 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Związku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy,

* skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1590/09/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 marca 2010 r.

Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1590/09/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy - jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 5 maja 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-69/10/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 11 maja 2010 r.

Pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 9 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 789/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 22 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Związek Komunalny do spraw Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z art. 64, 67 i 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), został powołany do wykonywania zadań własnych gmin - uczestników Związku. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach jednostki budżetowej zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jest organem założycielskim i 100% udziałowcem Spółki Akcyjnej. Gminy członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki Akcyjnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego jest dochodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy.

Czy wniesienie aportu do spółki tych samych środków trwałych nie powoduje utraty prawa do zwolnienia zadeklarowanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia środków trwałych w zakresie zadań własnych gminy jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy.

W znaczeniu ww. przepisu pojęcie "dochodu" należy rozumieć jako dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, a nie takich którym jednostka musi dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w tych przepisach - bez względu na termin.

Mając na uwadze także rozumienie pojęcia wydatkowania dochodu dla potrzeb zwolnienia podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje Spółki Akcyjnej, nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1590/09/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 789/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1590/09/PC, ze względów formalnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. W myśl art. 67 ust. 1 powyższej ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

Natomiast art. 68 tej ustawy stanowi, iż:

W świetle przytoczonych przepisów działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek gminny.

Zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gminy członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki Akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku należy stwierdzić, że dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., jedynie gdy dochód ten zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek Gmin na rzecz tych Gmin to przekazanie w formie aportu powyższych środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest Spółka akcyjna, spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków Związku Gmin.

Powołane wcześniej przepisy art. 9 ust. 1 czy art. 64 ustawy o samorządzie gminnym nie mogą modyfikować (rozszerzyć) zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Ponadto, co należy podkreślić, z przepisów tych wynika jedynie, iż związki międzygminne są tworzone w celu wykonywania wspólnych zadań gmin oraz przejmują prawa i obowiązki gmin w nich uczestniczących. Uregulowania te natomiast nie mają żadnego wpływu na wypełnienie warunku skorzystania ze zwolnienia dochodu Związku, tj. przeznaczenia go na rzecz Gmin wchodzących w jego skład.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w Częstochowie należy stwierdzić, iż nie stanowi ona powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, iż przedmiotowa informacja wydana została w innym trybie postępowania. Jednocześnie tut. Organ nie podziela zawartego w niej stanowiska - nie można bowiem twierdzić, iż w przypadku uzyskania dochodów w innej postaci niż środki finansowe kwestia "wydatkowania" tych środków pozostaje bez znaczenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy - za prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania:

Czy kosztem uzyskania wniesionego aportu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.