IBPBI/2/423-440/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 3 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu związanego z pracami budowlanymi prowadzonymi na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 - zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu związanego z pracami budowlanymi prowadzonymi na terenie Niemiec. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-60/14/PC, IBPBI/2/423-61/14/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Główną działalnością Spółki jest realizacja usług budowlanych zarówno w Polsce jak i poza granicami Polski. W zakresie usług budowlanych Spółka rozpoczęła w szczególności prowadzenie tego typu usług na terenie Niemiec. Usługi budowlane na terenie Niemiec Spółka realizuje przez podwykonawców.

Ponadto Spółka posiada zarejestrowany Oddział na terenie Niemiec. Do zadań niemieckiego Oddziału należy koordynacja prac wykonywanych przez podwykonawców na miejscu budowy w Niemczech. Niektóre z realizowanych przez Spółkę na terenie Niemiec budów spełniają definicję zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec. Część budów nie spełnia natomiast definicji zakładu w rozumieniu tejże umowy. Do pracy w niemieckim Oddziale Spółka oddelegowała swoich pracowników. Spółka wynajmuje biuro na terenie Niemiec.

Na koszty realizacji konkretnej budowy składają się:

* prace konstruktorskie,

* koordynacja prac na placu budowy,

* prefabrykacja w Polsce - tj. wykonanie okien, drzwi fasad,

* transport okien drzwi fasad na place budowy w Niemczech,

* prace montażowe realizowane w Niemczech głównie przez polskich podwykonawców,

* serwis gwarancyjny.

Cena uzgodniona w kontrakcie jest jedna i obejmuje cały powyżej wskazany zakres prac. Wszystkie przedmiotowe kontrakty budowlane podpisywane są przez Spółkę w imieniu Spółki, a nie w imieniu niemieckiego Oddziału.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cały dochód z budowy wraz z dochodem z prefabrykacji powinien być opodatkowany w Niemczech, czy też Spółka powinna odpowiednio podzielić dochód z kontraktu na dochód wynikający bezpośrednio z zadań realizowanych przez Oddział tj. na dochód związany z koordynacją prac na placu budowy, który to dochód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Niemiec, natomiast dochód związany z pracami konstruktorskimi, prefabrykacją, montażem i dostawą okien, drzwi oraz fasad powinien być opodatkowany tylko w Polsce... (pytanie oznaczone we wniosku jako 2 - zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, tylko dochód wynikający z koordynacji prac budowalnych na terenie Niemiec powinien być opodatkowany w Niemczech, natomiast dochód związany z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją, montażem oraz dostarczeniem okien na plac budowy powinien być opodatkowany w Polsce. W tym celu więc Spółka powinna odpowiednio dokonać podziału uzyskanego dochodu na powyżej opisane etapy realizacji kontraktu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., pojęcie to oznacza:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka"). W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że "plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. (...)"

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku."

Następnie z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że "kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (...)"

Natomiast w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 19 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że "Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. (...) W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (...) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy."

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Główną działalnością Spółki jest realizacja usług budowlanych zarówno w Polsce, jak i poza granicami Polski. W zakresie usług budowlanych Spółka rozpoczęła w szczególności prowadzenie tego typu usług na terenie Niemiec. Usługi budowlane na terenie Niemiec Spółka realizuje przez podwykonawców. Ponadto Spółka posiada zarejestrowany Oddział na terenie Niemiec. Do zadań niemieckiego Oddziału należy koordynacja prac wykonywanych przez podwykonawców na miejscu budowy w Niemczech. Niektóre z realizowanych przez Spółkę na terenie Niemiec budów spełniają definicję zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec. Część budów nie spełnia natomiast definicji zakładu w rozumieniu tejże umowy. Do pracy w Niemieckim Oddziale Spółka oddelegowała swoich pracowników. Spółka wynajmuje biuro na terenie Niemiec.

Na koszty realizacji konkretnej budowy składają się:

* prace konstruktorskie,

* koordynacja prac na placu budowy,

* prefabrykacja w Polsce - tj. wykonanie okien, drzwi fasad,

* transport okien drzwi fasad na place budowy w Niemczech,

* prace montażowe realizowane w Niemczech głównie przez polskich podwykonawców,

* serwis gwarancyjny.

Cena uzgodniona w kontrakcie jest jedna i obejmuje cały powyżej wskazany zakres prac. Wszystkie przedmiotowe kontrakty budowlane podpisywane są przez Spółkę w imieniu Spółki, a nie w imieniu niemieckiego oddziału.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w tym państwie, w którym mają być prowadzone prace budowlane i montażowe. Zatem dochód z tytułu prowadzenia prac budowlanych na terenie Niemiec poprzez zakład nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast dochód jaki będzie związany z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją oraz dostarczeniem okien, drzwi na plac budowy w Niemczech podlega opodatkowaniu w Polsce. Spółka powinna zatem dokonać podziału na poszczególne etapy realizacji kontraktu. W takiej sytuacji zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności zakładu w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech natomiast pozostałe dochody, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia powstania zakładu na terenie Niemiec została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach z dnia 22 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-60/14/PC i IBPBI/2/423-439/14/PC.

Stanowisko Spółki zatem należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.