IBPBI/2/423-440/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego przedsiębiorstwo, ani u spółki do której zostały wniesione, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego przedsiębiorstwo, ani u spółki do której zostały wniesione, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się, że Spółka nabędzie przedsiębiorstwo w drodze aportu od Spółki Z (dalej: Sp. z o.o.).

Aport obejmować będzie w szczególności:

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), będących przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Z.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Ponadto, Spółka rozważa zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulacje art. 12 ustawy zmieniającej, Spółka zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składników z dnia aportu.

Zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Spółka podkreśla, że poniżej przedstawione stanowisko zachowuje aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pomimo zmiany brzmienia ustawy o p.d.o.p., która miała miejsce 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego - trwa od 1 października danego roku do 30 września roku następnego, a Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. i pierwszy rok podatkowy zakończy się 30 września 2011 r., a także biorąc pod uwagę, że dochowała obowiązku zgłoszenia wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka zobowiązana jest stosować ustawę o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że gdyby zdecydowała się na sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa po zakończeniu jej roku podatkowego, to nadal na podstawie art. 12 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej - regulacje ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdowałyby zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych składników.

Artykuł 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do określenia wartości początkowej przez nabywcę tych składników stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., stanowi natomiast, że w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wskazano w punkcie powyżej wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli składniki te będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o p.d.o.p., jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe regulacje wskazują, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u nabywcy przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przejmowane składniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport. Brak natomiast w ustawie o p.d.o.p., innych regulacji, które wskazywałyby wprost w jaki sposób należy ustalić wartość podatkową składników majątkowych nie traktowanych przez nabywcę przedsiębiorstwa jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja wtoku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie ale też ruchomości i nieruchomości które potencjalnie stanowić mogłyby środki trwałe, jednak z uwagi na brak przewidywania co do wykorzystywania ich przez okres przekraczający rok, stanowią środki obrotowe. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić analogicznie do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport - w wartości rynkowej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Pogląd ten akceptowany jest w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. Znak: IPPB3/423-302/10-4/MS, z dnia 8 lipca 2010 r. Znak: IPPB3/423-301/10-4/MS, z dnia 14 maja 2010 r. Znak: IPPB3/423-126/10-2/MC, z dnia 26 stycznia 2010 r. Znak: IPPB3/423-794/09-2/MS, z 31 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-757/09-2/JG.

Natomiast w razie sprzedaży tych składników, wartość w jakiej zostały one ujęte w ewidencji powinna stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 w związku z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa zbycie otrzymanego w drodze aportu majątku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

- przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz

- przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.