IBPBI/2/423-431/10/MO - Sposób ustalenia wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania przez wytwórcę energii elektrycznej zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy długoterminowej sprzedaży mocy i energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 474/09, wniosku z dnia 13 listopada 2008 r., uzupełnionego w dniu 19 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej.

W dniu 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-173/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 17 lutego 2009 r.

Pismem z dnia 2 marca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-36/09/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 3 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. wniesiono skargę na ww.. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. Znak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 474/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 15 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej "ustawa o KDT").

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca (dalej "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

Ze względu na przebieg procesu technologicznego urządzenia wytwórcze można przyporządkować wytwarzaniu:

Zasadniczą działalność Spółki stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne, pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również ciepło. Podkreślić jednakże należy, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Energia elektryczna wytwarzana w układzie skojarzonym jest to produkcja energii elektrycznej wytworzona na strumieniu ciepła przeznaczonego na cele technologiczne i grzewcze. Innymi słowy jest to wytwarzanie energii elektrycznej i mechanicznej wraz z wytwarzaniem ciepła przy wykorzystaniu jednego obiegu technologicznego i urządzeń wytwórczych (kocioł turbina) na tym samym strumieniu energii chemicznej paliwa.

Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła. W pojęciu termodynamicznym ciepło produkowane wspólnie z energią elektryczną jest tzw. produktem ubocznym, jednak jest tak samo istotnym czynnikiem biznesowym, co energia elektryczna. W rozumieniu dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka - jako producent energii elektrycznej - rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku Nr 1 do ustawy o KDT).

W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (suma wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o P.D.O.P.) na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej, tj. czy należy uwzględnić również odpis amortyzacyjny za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od Zarządcy środki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej dalej skrótem: ustawa o P.D.O.P.) - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o P.D.O.P., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Jednocześnie, ustawa o KDT nie precyzuje, w jaki sposób dokonać wyliczenia podatkowej wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w tym celu uwzględnić należy również amortyzację za okres, w którym otrzymano zaliczkę.

Ustalenie wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę zgodnie z rozumieniem Spółki powinno być dokonane następująco:

Przykładowo, jeśli zaliczka została otrzymana 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień 31 sierpnia 2008 r. (a zatem, zdaniem Spółki, w celu kalkulacji podatkowej wartości netto uwzględnić należy również odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r.).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. znak IBPBI/2/423-173/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 474/09 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-173/09/MO, stwierdzając m.in., iż nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 7 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-431/10/MO, IBPBI/2/423-432/10/MO wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 maja 2010 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień danego miesiąca, przy czym Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała na inny dzień miesiąca np. na pierwszy dzień danego miesiąca (zmiana momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych może dotyczyć zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 13 listopada 2008 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm., zwanej dalej: ustawa o KDT), środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodne z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Z cytowanego przepisu wynika, iż na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustala się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość netto). W celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy stosować zasady określone w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "ustawa o p.d.o.p."), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Należy stwierdzić, iż z literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wynika, że otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych należy każdorazowo porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień jej otrzymania. Przykładowo, jeśli zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych została otrzymana 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień otrzymania tej zaliczki.

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., wskazuje na moment nabycia prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz określa częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazując, iż podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc nie rozstrzyga, w którym momencie danego miesiąca ww. odpisy mogą być dokonane.

W uzupełnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka wskazała, iż dokonuje odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień danego miesiąca, przy czym Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała na inny dzień miesiąca np. na pierwszy dzień danego miesiąca (zmiana momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych może dotyczyć zdarzenia przyszłego).

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia nabiera fakt, w którym momencie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro Spółka na dzień otrzymania zaliczki w danym miesiącu nie dokonała odpisów amortyzacyjnych za ten miesiąc (bowiem jak wynika z wyjaśnień Spółki dokonuje odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień miesiąca) to nie może ich uwzględnić przy ustalaniu wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych aktualnej na dzień otrzymania zaliczki. Jeżeli natomiast Spółka zmieni w przyszłości politykę rachunkowości i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc do dnia otrzymania zaliczki przy wyliczeniu aktualnej wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie mogła również uwzględnić odpis amortyzacyjny za miesiąc w którym otrzyma zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.