IBPBI/2/423-430/14/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie usług budowlanych polegających na budowaniu budynków mieszkalnych, biurowych na rzecz firm developerskich. Wnioskodawca posiadał wobec Spółki D wymagalną, bezsporną i nieprzedawnioną wierzytelność o zapłatę kwoty 331.859,03 zł wynikającą z niezapłaconej faktury z dnia 11 stycznia 2010 r. za wykonaną usługę budowlaną. Kwota netto przychodu z faktury wynosi 269.804,09 zł + podatek VAT w wysokości 62.054,94 zł. Kwota netto wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy i w 2010 r. został zapłacony podatek dochodowy CIT, jak również został zapłacony podatek VAT należny. Dodatkowo dnia 6 maja 2011 r. Spółka D złożyła oświadczenie Wnioskodawcy o uznaniu długu. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wierzytelności, o wartości nominalnej 331.859,03 zł przysługującej od Spółki D, innemu podmiotowi gospodarczemu za kwotę 200.000,00 zł. Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, a przedmiotową wierzytelność sprzedał ponieważ nie uzyskał zapłaty od Spółki D.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata na sprzedaży własnej wierzytelności w kwocie 131.859,03 zł wynikająca z wyliczenia: cena sprzedaży wierzytelności (200.000,00 zł) minus wartość nominalna wierzytelności (331.859,03 zł) = 131.859,03 zł w całości (czyli wraz z podatkiem VAT należnym) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, stratę na sprzedaży własnej wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wraz z podatkiem VAT należnym. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 stratę na sprzedaży własnej wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ponieważ w 2010 r. wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych i został zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych CIT. Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku VAT należnego, zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada wymagalną i nieprzedawnioną wierzytelność wobec Spółki D (dłużnika) o wartości 331.859,03 zł wynikającą z niezapłaconej faktury z dnia 11 stycznia 2010 r., wystawionej w związku z wykonaną usługą budowlaną.

Powyższą kwotę stanowi: kwota netto przychodu z faktury w wysokości 269.804,09 zł + podatek VAT w wysokości 62.054,94 zł. Dnia 6 maja 2011 r. Spółka D złożyła oświadczenie Wnioskodawcy o uznaniu długu, oznaczające chęć zapłaty długu lub przynajmniej przyznanie istnienia obowiązku spełnienia świadczenia. W związku z brakiem dokonania zapłaty długu przez Spółkę D, Wnioskodawca dokonał sprzedaży wierzytelności o wartości nominalnej 331.859,03 zł innemu podmiotowi gospodarczemu za kwotę 200.000,00 zł.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei art. 510 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., określana w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 u.p.d.o.p. oraz fakt, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem przez Spółkę wierzytelności "własnej", uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych, ocena prawna przedmiotowego wydatku wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże przewidział też pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Zatem, jedyną przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów podatkowych. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje przy tym jedynie na źródło tej wierzytelności; mianowicie ma to być wierzytelność własna.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jako przychód należny, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, do zbywanej przez Spółkę wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, może zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży tej wierzytelności, stanowiącą różnicę między nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności) a ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności (cena nabycia).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.