IBPBI/2/423-424/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków na:

* usługi doradcze dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień - jest prawidłowe,

* przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu) - jest nieprawidłowe,

* usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczone przez specjalistę z wdrażanej technologii - jest prawidłowe,

* szkolenia pracowników obsługujących nową linię - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków na:

* usługi doradcze dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień,

* przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu),

* usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczone przez specjalistę z wdrażanej technologii,

* szkolenia pracowników obsługujących nową linię.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się recyklingiem odpadowych butelek.... W ramach swojej działalności wytwarza płatki poliestrowe, które sprzedaje lub przerabia na inne wyroby na posiadanych liniach technologicznych.

W ramach nowej inwestycji Spółka uruchomiła linię do wytwarzania pasków poliestrowych, na której wytwarzać będzie nowe wyroby z własnych płatków poliestrowych. We wrześniu 2013 r. Spółka podpisała umowę na dostawę linii. Inwestycja została oddana do użytku w maju 2014 r.

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi przede wszystkim wydatki na zakup środków trwałych - linii technologicznej oraz innych urządzeń towarzyszących, związane z montażem urządzeń oraz wydatki na materiały użyte do ich montażu.

Spółka poniosła także dodatkowe wydatki związane z tą inwestycją, którymi są:

* wydatki na usługi doradcze dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień,

* wydatki na przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu).

W trakcie uruchomienia linii Spółka poniesie także wydatki na usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczone przez specjalistę z wdrażanej technologii oraz wydatki na szkolenie pracowników obsługujących nową linię. Spółka zamierza o wyżej wymienione dodatkowe wydatki zwiększyć wartość początkową, oddanego po zakończeniu inwestycji, środka trwałego w postaci linii technologicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka poprawnie kwalifikuje następujące wydatki inwestycyjne:

* usług doradcze dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień,

* przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu),

* usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczonych przez specjalistę z wdrażanej technologii oraz wydatki na szkolenia pracowników obsługujących nową linię,

jako zwiększające wartość początkową środka trwałego - nowej linii technologicznej - wytworzonego w ramach prowadzonej inwestycji, w świetle art. 16g ust. 4 ustawy z dnia z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone dodatkowe wydatki w ramach realizowanej inwestycji są z nią bezpośrednio związane i stanowią dla niej wartość dodaną. Nie byłyby one ponoszone, gdyby takowa inwestycja nie była realizowana. Zdaniem Spółki, kwalifikacja poniesionych wydatków na bezpośrednie (inwestycyjne) i pośrednie powinna być dokonywana z uwzględnieniem ustawowej definicji inwestycji.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki inwestycyjne, czyli ponoszone w ramach realizacji inwestycji dotyczącej linii do pasków, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych i w związku z tym zwiększające ich wartość początkową, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów, a więc o ile nie są wymienione w ustawowym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, wydatki inwestycyjne będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na bezpośrednie odnoszenie w koszty uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, za którą w przypadku wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16g ust. 4 ww. ustawy definiuje koszt wytworzenia jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonego przepisu definiującego koszt wytworzenia wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanych środków trwałych decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku bezpośrednio z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich ścisły związek z procesem wytworzenia środków trwałych (poniesienie tych wydatków warunkuje wytworzenie środków trwałych); wytworzenie środków trwałych nie byłoby możliwe gdyby nie został poniesiony dany wydatek.

Na podstawie powyższego rozumienia przepisów definiujących wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym Spółka zakwalifikowała jako element zwiększający wartość początkową środków trwałych następujące wydatki:

* koszty usług doradczych dotyczących znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień - wyświadczone usługi w celu znalezienia na rynku włoskim odpowiedniego partnera przyczyniły się do wybrania najlepszego dostawcy oraz uzyskania niezwykle korzystnej ceny podczas prowadzonych negocjacji. Poniesione koszty miały zatem bezpośredni wpływ na uzyskaną wartość nowej linii technologicznej;

* przygotowania analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu) - usługi wyświadczone przez specjalistę przeprowadzone zostały celem potwierdzenia realizowanej inwestycji oraz celem wykorzystywania ich w działaniach promocyjnych;

* koszty usług doradczych przy uruchomieniu linii świadczonych przez specjalistę z wdrażanej technologii oraz wydatki na szkolenia pracowników obsługujących nową linię - usługi te są niezbędne w celu właściwie przeprowadzonego uruchomienia linii przez producenta poprzez nadzór niezależnego specjalisty, mającego bogate doświadczenie w tym zakresie. Doradztwo i szkolenia są wymagane celem właściwego ustawienia linii i zminimalizowania późniejszych przestojów.

W związku z powyższym Spółka kwalifikuje wymienione wydatki jako zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach nowej inwestycji uruchomił linię do wytwarzania pasków poliestrowych, na której wytwarzać będzie nowe wyroby z własnych płatków poliestrowych. We wrześniu 2013 r. Spółka podpisała umowę na dostawę linii. Inwestycja została oddana do użytku w maju 2014 r. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi przede wszystkim wydatki na zakup środków trwałych - linii technologicznej oraz innych urządzeń towarzyszących, związane z montażem urządzeń oraz wydatki na materiały użyte do ich montażu.

Spółka poniosła także dodatkowe wydatki związane z tą inwestycją, którymi są:

* wydatki na usługi doradcze - dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień,

* wydatki na przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu).

W trakcie uruchomienia linii Spółka poniosła także wydatki na usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczone przez specjalistę z wdrażanej technologii oraz wydatki na szkolenie pracowników obsługujących nowa linię. Spółka zamierza o wyżej wymienione dodatkowe wydatki na wyświadczone usługi zwiększyć wartość początkową, oddanego po zakończeniu inwestycji, środka trwałego w postaci linii technologicznej.

Wobec powyższego, zasadne jest powołanie także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

* wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),

* wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

* koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Wartość początkową inwestycji będą zatem zwiększać koszty bezpośrednio związane z jej realizacją oraz koszty pośrednie, które warunkują jej prowadzenie.

Do takich wydatków należy zaliczyć niektóre koszty dotyczące usług doradczych wymienionych we wniosku, bowiem jak wskazał Wnioskodawca koszty te:

* w przypadku usług doradczych dotyczących m.in. znalezienia dostawcy i pomocy w podpisaniu umowy i negocjowaniu ceny miały bezpośredni wpływ na wartość inwestycji ponieważ wpłynęły na uzyskanie korzystnej ceny,

* w przypadku usług doradczych przy uruchomieniu linii świadczonych przez specjalistę z wdrażanej technologii, usługi te były niezbędne w celu właściwie przeprowadzonego uruchomienia linii.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki dot. przygotowania analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu), były co prawda ponoszone w związku z inwestycją ale nie przekładają się na jej wartość. Dodatkowo, jak wynika z wniosku usługi wyświadczone przez specjalistę będą wykorzystywane również w działaniach promocyjnych, a więc nie są związane wyłącznie z inwestycją. Tym samym wydatki te nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego, lecz stanowić koszt uzyskania przychodów, jako ogólny koszt działalności Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również koszty szkolenia pracowników mających obsługiwać linię produkcyjną, nie powinny - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - być kapitalizowane w wartości początkowej środka trwałego. Szkolenia te, są związane z obsługą linii produkcyjnej podczas jej eksploatacji, z wykorzystywaniem środka trwałego dla celów prowadzonej działalności, a nie z samym procesem wytwarzania środka trwałego. Z tego względu - jako koszty związane z funkcjonowaniem Spółki (element szeroko rozumianych kosztów pracowniczych) - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków na:

* usługi doradcze dotyczące znalezienia dostawcy linii, współpracy przy zdobywaniu ofert i ich negocjowaniu oraz pomocy przy podpisaniu umowy oraz wszelkich porozumień - jest prawidłowe,

* przygotowanie analizy rynku taśm opakowaniowych w kontekście przeprowadzanej inwestycji (analiza produktu, konkurencji, strategii marketingowej, kosztów inwestycji i szacowanie stopy zwrotu) - jest nieprawidłowe,

* usługi doradcze przy uruchomieniu linii świadczone przez specjalistę z wdrażanej technologii - jest prawidłowe,

* szkolenia pracowników obsługujących nową linię - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.