IBPBI/2/423-423/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Teatru przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2009 r. i 2 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura 26 czerwca 2009 r. Uzupełnienia dokonano także w dniu 2 lipca 2009 r. (fax).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - jest Instytucją Kultury wpisaną do rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Urząd Miejski. Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność kulturalna, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. w Dz. U. z 2001 nr 13 poz. 123 z późn. zm.) Wszelkie dochody osiągane przez podatnika przeznaczone są na cele statutowe. Wnioskodawca dokonuje również wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który to wydatek jest obligatoryjny. Stanowi zatem rodzaj koniecznego wydatku do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Wnioskodawcy. Wpłaty te zostają przeznaczone i faktycznie wydatkowane na cele statutowe. W skład dochodu wszedł wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dochodu w wysokości wydatku wpłaty na PFRON Wnioskodawca odprowadził podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tu: działalność kulturalna), wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wnioskodawca uważa, iż skoro jest Instytucją Kultury, to jego celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Postępując więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b cytowanej na wstępie ustawy podatkowej zamierza przeznaczyć cały dochód na cele statutowe. Nie budzi wątpliwości, że w skład dochodu wolnego oraz straty wolnej wszedł również wydatek w postaci wpłaty na PFRON nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny, bez względu czy podatnik osiągnął dochód czy też stratę stanowi zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Wnioskodawcy. Uznać więc należy, iż wpłata ta przeznaczona i wydatkowana została na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe powinno być zwolnienie dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych lub straty podatkowej zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy i odpowiednio w związku z art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b ustawy, lecz wypływają z wykładni systemowej oraz całowościowej. Brzmienie słów jakich użył ustawodawca w tekście analizowanej ustawy podatkowej tj. art. 17 ust. 1b mówiąc o zwolnieniu z opodatkowania dochodu podatników, którym celem statutowym jest działalność m.in. kulturalna, także wówczas gdy przeznacza się go na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest w niniejszej sprawie wystarczające dla określenia możliwego sensu i znaczenia tych słów przy ustaleniu treści normy prawnej. Dlatego, też odnosząc się do wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwala na ustalenie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1b ustawy w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.). Stanowi on, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Na równi więc z podatkami, w świetle przytoczonego przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenia pieniężne uiszczane na rzecz PFRON.

Za takim rozumowaniem ww. przepisu - zdaniem Wnioskodawcy - przemawia także wykładnia celowościowa. Eliminując jakiekolwiek elementy wartościujące i oceniające trzeba wskazać, że sens i cel tego przepisu to z jednej strony zwolnienie z opodatkowania środków publicznych wpływających na rachunek PFRON, z drugiej natomiast strony nie ma jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakładając na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, oświaty, kultury itd. część tego zysku opodatkował, pomimo zadeklarowanego w sposób generalny zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a następnie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie słów analizowanych przepisów prawa podatkowego musi być bowiem związane z sensem i celem tych przepisów, do których zaliczyć należy preferowanie oraz stymulowanie instrumentami podatkowymi działań z zakresu nauki, techniki, oświaty oraz innych wymienionych w tych przepisach w tym kultury. Odmienna interpretacja przepisów o których mowa, ograniczałaby w rzeczywistości zwolnienie podatkowe tracąc z pola widzenia główny cel tego zwolnienia. Z tych względów należy zdaniem podatnika uznać, że jego dochody, przeznaczone na cele statutowe jakim jest działalność kulturalna określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej jako "ustawa o p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ww. ustawy o p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ww. ustawy o p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z działalnością kulturalną: prezentacją spektakli i szerzeniem kultury oraz jej dorobku w różnych formach. Natomiast wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON), pomimo iż dokonywane są w związku z działalnością Teatru i są obowiązkowe - wbrew temu co podkreśla Wnioskodawca - nie można uznać za poniesione na jego cele statutowe.

Obowiązek wpłat na PFRON określają przepisy ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 ww. ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył je - zgodnie, z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.p. - z kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku obowiązujących wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., ponieważ zasilenie wpłat na PFRON i potraktowanie go jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w art. 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na tym Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe ani też nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Tym samym dochód odpowiadający równowartości wpłat na PFRON podlega w całości opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Wnioskodawca w swym stanowisku odwołuje się również do konieczności zastosowania wykładni systemowej oraz celowościowej. Należy stwierdzić, iż wykładnia systemowa i celowościowa są jedynie wykładniami pomocniczymi na gruncie prawa podatkowego; można i należy je stosować wyjątkowo wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów jest wieloznaczny. Wykładnie te nie mogą być stosowane w oderwaniu od wykładni językowej ani tym bardziej wbrew tej wykładni.

Z wykładni językowej przepisów prawa podatkowego - w tym zakresie tj. z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b ww. ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wynikają przesłanki pozwalające (lub nie pozwalające) na zakwalifikowanie, w ramach omawianych przepisów, dochodu do zwolnienia od opodatkowania. Przesłanki te, to "przeznaczenie" dochodu oraz jego "wydatkowanie". Najpierw należy przeznaczyć pewną ilość wolnych środków finansowych a następnie środki te odpowiednio "zużyć" w celu wydatkowania otrzymanego w ten sposób dochodu na cele wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o p.d.o.p.

Dochód przeznaczony na wypłaty PFRON, jest związany z jego bezzwrotną "konsumpcją", a co za tym idzie niemożliwe jest jego ponowne wydatkowanie na cele statutowe.

A zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca w swym stanowisku powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, po. 148 z późn. zm.), która utraciła moc na podstawie art. 244 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

W rzeczywistości rozstrzygnięcie, będącej przedmiotem interpretacji kwestii winno nastąpić na podstawie przywołanych w uzasadnieniu regulacji prawnych. Wadliwość ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do meritum sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.