IBPBI/2/423-418/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wycena kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward/swap jest neutralna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik wybrał metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wycena kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward/swap jest neutralna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik wybrał metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawiera z bankami transakcje terminowe zabezpieczające zmianę kursu waluty (kontrakty typu forward lub swap), umożliwiając sobie w określonym w przyszłości terminie (tzw. terminie realizacji) kupno/sprzedaż waluty po określonym z góry kursie wymiany walut (tzw. kursie realizacji). Zgodnie z umowami zawieranymi z bankami Spółka osiąga zysk/stratę z wysokości różnic kursowych pomiędzy ceną zakupu/sprzedaży waluty, a ceną jej sprzedaży/zakupu.

Na moment zawarcia transakcje te nie są ujmowane w księgach rachunkowych. Na dzień bilansowy wycena zostanie dokonana w oparciu o szacowany przez bank przyszły kurs walutowy. Wycena jest prognozą korzyści lub strat, jakie Spółka osiągnęłaby w przyszłości realizując transakcje po kursie realizacji, zamiast nabywać/sprzedawać walutę w bieżącym obrocie rynkowym. Wyceniając transakcje na dzień bilansowy Spółka wykaże wycenę (prognozę dotyczącą możliwych, ale niepewnych korzyści dla Spółki) jako: aktywa/pasywa i przychód/koszt finansowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wycena kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward/swap jest neutralna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik wybrał metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do podatkowych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z powyższego wynika, że podatkowo uwzględnić należy różnice kursowe: z tytułu transakcji walutowych, wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Mimo braku użycia w art. 9b ust. 2 sformułowania "z dokonanej wyceny" w odniesieniu do pozabilansowych pozycji w walutach obcych, nie ulega wątpliwości iż zwrot "z dokonanej" odnosi się zarówno do wyceny składników aktywów i pasywów jak i do wyceny pozycji pozabilansowych wyrażonych w walucie obcej. Konsekwentnie, również dla pozycji pozabilansowych należy dla celów podatkowych rozliczać różnice z dokonanej ich wyceny. W odniesieniu do przedstawionego przez podatnika przyszłego stanu faktycznego należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z treścią art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnik ustalający różnice kursowe dla celów podatkowych w oparciu o przepisy o rachunkowości zaliczają do przychodów lub kosztów ujęte w księgach różnice kursowe m.in. wynikające z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wykładnia językowa tego unormowania prowadzi do wniosku, iż zaliczeniu do przychodów/kosztów podatkowych będą podlegały pozycje spełniające łącznie 2 przesłanki:

Nie ulega wątpliwości, iż zawarte przez Spółkę kontrakty zabezpieczające zmianę kursu waluty (kontrakty forward/swap) (1) są pozabilansowymi pozycjami (2) są w walutach obcych; (3) podlegają wycenie.

Od 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p.""), Spółka zamierza rozliczać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka dokonywać będzie dla celów rachunkowych wyceny instrumentów pochodnych tj. będzie ustalać aktualną wartość kontraktu w celu określenia potencjalnego wyniku (zysk lub strata), który zostałby osiągnięty w przypadku realizacji kontraktu w dniu wyceny. Wycena wartości rynkowej kontraktu terminowego będzie ujmowana dla celów księgowych odpowiednio w przychodach/kosztach finansowych w pozycji dodatnia/ujemna wartość rynkowa transakcji terminowej.

Po pierwsze pozycje pozabilansowe są to zobowiązania, których realizacja może, ale nie musi wystąpić. Zobowiązania takie w momencie ich powstania nie wiążą się z faktycznym przepływem pieniądza, ale stwarzają ryzyko wystąpienia takiego przepływu w przyszłości. Do pozycji tych zalicza się m.in. instrumenty pochodne w tym kontrakty zabezpieczające typu forward/swap.

Po drugie instrumenty zabezpieczające typu forward/swap, jako kontrakty na zakup/sprzedaż zagranicznej waluty po określonym kursie będą pozycjami w walucie obcej.

Po trzecie zasady wyceny instrumentów zabezpieczających (w tym kontraktów zabezpieczających typu forward/swap) uregulowano w rozdziale 4 (27-34) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674). Nie ulega więc wątpliwości, iż kontrakty zabezpieczające typu forward/swap podlegają wycenie w rozumieniu prawa bilansowego.

Konsekwentnie należy uznać, iż przesłanka (i) zostanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełniona tj. będą wynikały z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu/kosztu dla celów podatkowych z tytułu wyceny instrumentów zabezbieczających (kontraktów typu forward/swap) jeżeli będzie spełniona przesłanka (ii), tj. jeżeli w wyniku dokonanej wyceny będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) (dalej "ustawa o rachunkowości").

Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 30 oraz art. 35a ustawy o rachunkowości można wyróżnić dwa odrębne tytuły przychodów i kosztów odnoszące się do zmiany wartości pozycji (bilansowych i pozabilansowych) denominowanych w walutach obcych, tzn. różnice kursowe oraz różnice z przeszacowania wartości instrumentu finansowego. Wykładnia tych przepisów w związku z treścią art. 9b ust. 2 prowadzi do wniosku, iż tylko powstałe ze zmiany wartości pozycji pozabilansowych różnice kursowe będą stanowiły przychody/koszty dla celów podatkowych. Nie będą ich natomiast stanowiły różnice z przeszacowania wartości instrumentu finansowego. Art. 35a ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, iż różnice z przeszacowania wartości instrumentu finansowego, a także osiągnięte przychody lub poniesione koszty stosownie do kwalifikacji instrumentu finansowego, o której mowa w ust. 1, wpływają odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Konsekwentnie, z treści art. 35a ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż w momencie wyceny instrumentu finansowego (jakim są kontrakty typu forward/swap) powstają jedynie różnice z przeszacowania wartości instrumentu finansowego, nie zaś różnice kursowe. W takim wypadku zgodnie z powyższą analizą podatnik nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu/rozpoznania kosztu z tytułu wyceny kontraktów zabezpieczających typu forward/swap, ponieważ na ten moment nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Spółka podkreśla, że wycena dokonywana na potrzeby księgowe ma jedynie na celu odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej bieżącej wartości kontraktu (tj. wstępnego zysku bądź straty w dniu dokonania wyceny dla celów księgowych). Dokonana wycena nie wynika wyłącznie ze zmiany kursu waluty, ale przede wszystkim z zastosowanej stopy dyskonta. Stąd nie można uznać, że w dniu dokonania wyceny powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa bilansowego (elementem wyceny jest odwołanie się do aktualnej wartości instrumentu bazowego, która wynika z kursu wymiany waluty, ale należy mieć na uwadze, że po pierwsze - jest to jedynie jeden z elementów metodologii wyceny, a po drugie - jest to jedynie metoda określenia wstępnego wyniku na transakcji terminowej). Konsekwentnie, zdaniem Spółki, na dzień bilansowy dokonywana jest prognozowana wycena transakcji, a nie aktualizacja wyceny wynikająca ze zmiany kursu walutowego.

W związku z tym, dla potrzeb rachunkowych wycena wartości godziwej jest pewnego rodzaju niezrealizowanym wynikiem na przedmiotowej transakcji w dniu bilansowym, a nie różnicą kursową. W związku z powyższym, w przypadku zmiany wartości godziwej kontraktu zabezpieczającego, nie powstaną różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, nie powstaną różnice kursowe z wyceny w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosowany do ich wyceny kurs waluty ma jedynie charakter bazowy. Podobny charakter mogłyby mieć np. indeksy giełdowe czy stopy procentowe. Dlatego też skutków dokonywanej wyceny zabezpieczeń walutowych nie ujmuje się w rachunku podatkowym. Dopiero realizacja zabezpieczenia prowadzi do ujawnienia kosztów/ przychodów podatkowych.

Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna uznając, iż: "Chociaż wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych oraz walutowych instrumentów pochodnych oparta jest na przestrzeganiu nadrzędnych zasad rachunkowości (...), to w zakresie prawnopodatkowych jej skutków, o których mowa w art. 9b ustawy o p.d.o.p., istotne znaczenie ma wycena aktywów i pasywów dla ustalenia różnic kursowych. Wycena przedmiotowych instrumentów finansowych nie jest wyceną dla potrzeb ustalania różnic kursowych. Oznacza to, że wycena kontraktów terminowych typu forward (...), otrzymywana z banków przez podatników nie skutkuje obowiązkiem ich uwzględnienia dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania p.d.o.p." (Andrzej Łukiańczuk, Bilansowa wycena instrumentów pochodnych a zagadnienia różnic kursowych, "Doradztwo Podatkowe; Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych", nr 5/2008).

W świetle powyższych argumentów w ocenie Spółki wycena kontraktów (instrumentów) zabezpieczających typu forward/swap jest neutralna (tj. nie powstaje przychód ani koszt podatkowy) dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) wprowadziła zmiany dotyczące miedzy innymi rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z dodanym art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

W myśl przepisu art. 9b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zatem podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro dla celów bilansowych Spółka nie wykazuje różnic kursowych z wyceny kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward/swap to nie ujmuje ich w rachunku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.