IBPBI/2/423-413/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 30 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana jako jednoosobowa Spółka Miasta, zaś jej akt założycielski zawarto w akcie notarialnym z dnia 1 marca 2006 r.

Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 maja 2006 r.

W dniu 19 czerwca Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, nadając mu statut i powołując jego Dyrektora.

Tenże Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę w dniu 23 czerwca 2006.

Działalność Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej obejmuje prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś działalność ujęta jest organizacyjnie w formie szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy utworzony przez Spółkę Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi odrębną od Spółki, która go utworzyła, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niezależnie od takowego statusu Spółki, która go utworzyła, w tym bez względu na okoliczność, iż powyższy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP).

Zdaniem wnioskodawcy: Utworzony przez niego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy tym: bez względu na okoliczność, iż nie posiada on jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP).

Z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnikiem tego podatku są:

Jest bezspornym, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest osobą prawną, a to ze względu na treść art. 33 k.c., z którego wynika, iż osobowość prawna przyznawana jest przepisami szczególnymi, zaś przepisu tego rodzaju brak jest wobec podanej kategorii zakładów opieki zdrowotnej.

Istnieją natomiast wszelkie przesłanki by uznać, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony i prowadzony przez Spółkę jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przysługuje mu status podatnika tego podatku.

Konkluzja taka wynika z szeregu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, których treść pozwala na uznanie podmiotowości prawnej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który jakkolwiek pozbawiony osobowości prawnej, może być podmiotem na tyle wyodrębnionym, że przysługuje mu status odrębnej jednostki organizacyjnej.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej kwestia oceny pozostawiona została orzecznictwu oraz nauce prawa. W orzecznictwie przyjmuje się np., że jednostką organizacyjną jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809).

W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

W tym aspekcie, w literaturze prawa cywilnego uznano. że mając na względzie powyższe ustalenia nauki, jak też uwzględniając przepis art. 33 k.c., wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33 k.c., nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (por. także L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", 2003, Unimex s. 11).

W niniejszym wypadku wskazać należy na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, które przede wszystkim wprost wskazują na odrębność zakładu opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim od podmiotu, który taki zakład opieki zdrowotnej utworzył:

Należy też zauważyć, że w literaturze prawa cywilnego uznaje się, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych; w szczególności na zasadzie odpowiedzialności deliktowej lub kontraktowej (Por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast). Zdolność do ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej jest zaś jednym z powszechnie przyjmowanych atrybutów posiadania określonej podmiotowości prawnej.

Odnosząc te przepisy do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, utworzonego przez Spółkę, należy wskazać, iż:

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych przepisów jasno wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do podmiotu, który go utworzył. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowo - osobowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. W art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje się bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Jednocześnie, bezsporne jest, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w konsekwencji swojej odrębności od podmiotu, który go utworzył tj. Spółki, stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jest podatnikiem tego podatku.

Zdaniem Spółki analogiczne stanowisko prezentuje, bez wyjątków, orzecznictwo sądów administracyjnych.

W szczególności, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., I SA/Wr 348/05, POP 2006, Nr 4, poz. 67, stwierdzono, iż "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych".

Analogiczne stanowisko zajął tenże Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r., I SA/Wr 1353/06. Rozpoznający skargę kasacyjną od powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/07, stwierdził, iż "Sąd I instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU".

Odnosząc się do drugiej części postawionego pytania, wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadanie przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przymiotu podatnika nie jest uzależnione od posiadania nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP) mają charakter następczy w stosunku do faktu uznania podmiotowości prawnej danej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie decydują o przyznaniu jej danego statusu, w tym nabycia i posiadania statusu podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm. - dalej: ustawa o zoz), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Tym samym nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych wyroków WSA i wyroku NSA stwierdzić należy, iż zapadły w indywidualnych sprawach i są wiążące tylko dla stron tego postępowania.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.