IBPBI/2/423-412/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy na podstawie zawartych umów przedwstępnych sprzedaży Spółka otrzymała zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy na podstawie zawartych umów przedwstępnych sprzedaży Spółka otrzymała zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta (zwanej dalej "Nieruchomością"). W dniu 25 czerwca 2008 r. Spółka, jako sprzedający oraz X sp. z o.o. (zwana dalej "Kupującym") jako kupujący, zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zgodnie z ww. umową zawarcie umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego, miało nastąpić do dnia 10 października 2008 r..

Strony umowy przedwstępnej ustaliły, że cena brutto w wysokości 11.737.003,21 PLN będzie płatna w następujący sposób:

* w dniu zawarcia umowy przedwstępnej Kupujący zapłaci Spółce zaliczkę w kwocie 200.000 PLN;

* pozostała do zapłaty część ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej.

W dniu 27 czerwca 2008 r., tj. w dniu wpływu środków z tytułu zaliczki na rachunek Spółki, Spółka wystawiła Kupującemu fakturę VAT zaliczkową na kwotę 200.000 PLN.

W dniu 23 października 2008 r. Spółka oraz Kupujący zawarli kolejną umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której rozwiązali umowę przedwstępną zawartą w dniu 25 czerwca 2008 r.. W umowie przedwstępnej z dnia 23 października 2008 r., strony ustaliły, że przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta do dnia 30 września 2009 r.. Ponadto strony postanowiły, że cena brutto w wysokości 11.737.003,21 PLN będzie płatna w następujący sposób:

* zaliczka w kwocie 200.000 PLN, uiszczona przez Kupującego na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 25 czerwca 2008 r., zostanie zarachowana jako zaliczka na poczet ceny wynikającej z umowy przedwstępnej z dnia 23 października 2008 r.,

* zaliczka w kwocie 2.684.250,80 PLN, zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 23 października 2008 r.,

* pozostała do zapłaty część ceny w kwocie 8.852.752,41 PLN zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej.

W dniu 23 października 2008 r., tj. w dniu wpływu środków z tytułu kolejnej zaliczki na rachunek Spółki, Spółka wystawiła Kupującemu fakturę VAT zaliczkową na kwotę 2.684.250,80 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

(1) Czy w momencie otrzymania każdej wpłaty i wystawienia odpowiednich faktur tj.:

(a)w dniu 27 czerwca 2008, gdy Spółka otrzymała zaliczkę w kwocie brutto 200.000 PLN i wystawiła odpowiednią fakturę zaliczkową;

(b) w dniu 23 października 2008 r., gdy Spółka otrzymała zaliczkę w kwocie brutto 2.684.250,80 PLN i wystawiła odpowiednią fakturę zaliczkową oraz

(c) w dniu otrzymania pozostałej do zapłaty części ceny brutto 8.852.752,41 PLN i wystawienia faktury końcowej;

(2) Czy w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego;

(3) Czy w momencie otrzymania całkowitej ceny sprzedaży i wystawienia faktury końcowej;

(4) Czy w innym momencie niż te wskazane powyżej, a jeśli tak to w jakim.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "Ustawą") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 Ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

(1) wystawienia faktury albo

(2) uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia daty przychodu należnego w przypadku sprzedaży Nieruchomości ma zastosowanie art. 12 ust. 3a Ustawy wprowadzający zasadę, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami. Jeśli bowiem nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, nie należy rozpoznawać ich jako przychód podatkowy.

W związku z powyższym, przychód z działalności gospodarczej występuje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 158 wyżej powołanej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W związku z powyższym, przychodami nie będą zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. W przedstawionym opisie zdarzenia, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży Nieruchomości. Wówczas przychodem ze sprzedaży Nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie podpisania umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego w momencie otrzymania od Kupującego zaliczek i wystawienia Kupującemu odpowiednich faktur zaliczkowych (tj. w dniu 25 czerwca 2008 r. oraz 23 października 2008 r.). Momentem rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży netto powinno być zawarcie umowy przyrzeczonej na podstawie której Kupujący nabędzie prawo własności Nieruchomości.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają w szczególności:

Przedmiotowe zagadnienie było też przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1434/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 powyższej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ww. ustawy, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zaliczki i przedpłaty zaś mogą być podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone.

Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem w dacie realizacji umowy przez jej strony.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś art. 158 tej ustawy określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości. Umowa przedwstępna, nawet gdy jest sporządzona w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia praw własności nieruchomości, stanowi zaś przyrzeczenie zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W związku z powyższym, przychodami nie są zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości.

W świetle powyższych wyjaśnień przychód ze sprzedaży nieruchomości powstanie w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży gruntu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.