IBPBI/2/423-406/11/MS - Ustalenie wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki w drodze wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osoby wnoszącej aport (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osoby wnoszącej aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2010 r. zawiązana została Spółka w organizacji. Zgodnie z § 31 ust. 1-2 Umowy Spółki:

Następnie, przed rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2010 r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany Umowy Spółki w zakresie opisanego wyżej § 31 Umowy, który otrzymał następujące brzmienie:

Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższą zmianą, Spółka na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., dokonała w dniu 28 stycznia 2011 r. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, tj. roku trwającego od 10 listopada 2010 r. do 9 listopada 2011 r..

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2010 r., kiedy to dokonała pierwszego zakupu. W 2011 r. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, przy czym udziały w podwyższonym kapitele zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. kapitałowa spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, dalej "Osoba Trzecia"). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Osobę Trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny").

W skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej będą wchodzić m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej również "ustawa PWP") oraz w poprzedzającej ją ustawie z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. z 1985 r. Nr 5, poz. 17), tj. prawa do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "UPRP") i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy PWP.

Zaznaczenia wymaga, że z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż składniki wkładu niepieniężnego (aportu) nie są (nie będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport), tj. Osoby Trzeciej.

Aport (wkład niepieniężny) w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy według wartości rynkowej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę wnoszącą aport, czyli przez Osobę Trzecią, w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z analiz, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymanym aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Osobę Trzecią wnoszącą wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników według sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, wartość składników majątku (w postaci praw do znaków towarowych zarejestrowanych w UPRP) wchodzących w skład wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, zostanie w 2011 r. wniesiona w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i przy tym gdy wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wykaże wartość dodatnią, Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia za łączną wartość początkową tych składników majątku maksymalnie sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych składników majątkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Na wstępie uzasadnienia należy przyjąć, że w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, do oceny planowanego zdarzenia przyszłego, należy stosować stan prawny regulowany u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.. W planowanym zdarzeniu przyszłym, przedsiębiorstwo Osoby Trzeciej, zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, że w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in.: prawa do znaków towarowych, Spółka dokona nabycia tych praw w drodze aportu. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, przedmiotowe prawa będą nadawały się do gospodarczego używania przez Spółkę w toku jej działalności, a okres używania tych praw na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Tym samym zdaniem Spółki, prawa do znaków towarowych wniesione aportem do Spółki przez Osobę Trzecią będą spełniały wszystkie warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej.

Kolejno należy odnieść się do statuującego zasadę kontynuacji przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. nakazuje odpowiednie stosowanie wspomnianego przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Ustawodawca nakazuje odmienne postępowanie w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez wnoszącego aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku, zastosowanie znajduje zdanie drugie przepisu art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., który nakazuje stosowanie wyceny wartości początkowej takiego aportu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę założenia prezentowanego zdarzenia przyszłego, wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki. Wobec powyższego, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

* Spółka została zarejestrowana w drugiej połowie 2010 r. i przyjęła, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r., co wymusza uwzględnienie do oceny planowanego zdarzenia przyszłego stanu prawnego regulowanego u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;

* składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych zarejestrowanych w UPRP) wnoszone do Spółki jako element wkładu niepieniężnego (aportu) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Osoby Trzeciej wnoszącej ten wkład niepieniężny (aport);

* ze wstępnych szacunków wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki;

- Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych zarejestrowanych w UPRP), od sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę w drodze aportu składników majątku stanowić będzie suma ich wartości rynkowej.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym, zajął Minister Finansów w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (nr IPPB3/423-753/10-5/DP, nr IPPB3/423-784/10-4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2011 r. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, przy czym udziały w podwyższonym kapitele zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. kapitałowa spółka prawa handlowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez osobę trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W skład wnoszonego wkładu wchodzić będą między innymi prawa do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż składniki wkładu niepieniężnego nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika również, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 10 listopada 2010 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy, w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

* jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

* jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 9.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niewprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

* różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy ponadto podkreślić, że - na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy - przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z powoływanymi przepisami art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2 i 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w związku z otrzymanym wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Osobę Trzecią wnoszącą wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników według sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy) - uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.