IBPBI/2/423-394/10/MO - Kwalifikacja podatkowa wydatków pracowniczych i narzutów na wynagrodzenie pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP - 17 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki pracownicze i narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być uznawane za koszty na zasadach ogólnych na bieżąco, czy też podlegać kapitalizacji do wartości początkowej kosztów prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki pracownicze i narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być uznawane za koszty na zasadach ogólnych na bieżąco, czy też podlegać kapitalizacji do wartości początkowej kosztów prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") połączył się z kilkoma innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek (art. 491 i nast.) i jako spółka przejmująca - na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej - wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych spółek.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty celowe, tj. projekty w wyniku, którego powstaje nowoczesny wyrób albo technologia, bądź łącznie wyrób i technologia o charakterze badawczo-rozwojowym, dofinansowywane za środków budżetowych (krajowych i UE), dotyczące m.in. informatyzacji procesów biznesowych, platform usługowych oraz infrastruktury informatycznej. W wyniku realizacji takich projektów powstają lub rozwijane są różnego rodzaju "produkty" informatyczne. Jeżeli "produkty" są następnie wdrażane, dostęp do nich i możliwość korzystania przez klientów Spółki są udzielane, co do zasady w drodze licencji na korzystanie z tych produktów.

W przeszłości projekty takie były również realizowane przez spółki kapitałowe, które zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek.

Po połączeniu się spółek Wnioskodawca kontynuował te prace badawcze-rozwojowe, które zostały rozpoczęte przez przejmowane spółki, lecz nie zostały przez te spółki zakończone przed połączeniem z Wnioskodawcą.

Prace badawczo-rozwojowe, o których mowa powyżej, obejmują rozmaite prace nad opracowywaniem i wytwarzaniem systemów informatycznych, w tym np. opracowywanie modeli rdzeni, architektury systemów, w tym SOA (Service Oriented Architecture), źródeł danych, interfejsów, przetwarzania lub wymiany danych, schematów komunikacji wewnątrzsystemowej oraz zewnętrznej, modeli dostępu, parametrów technicznych, standardów, warstw systemu, integracji i współpracy pomiędzy różnymi systemami itp. Prowadzone są m.in. przemysłowe, badania przedkonkurencyjne, badania typu foresight (ang. foresight - "przewidywanie" - spojrzenie lub sięgnięcie w przyszłość - dotyczy projektów badawczych mających na celu wypracowanie prognoz, ocenę przyszłych potrzeb, szans i zagrożeń oraz przygotowanie odpowiednich działań wyprzedzających w danej dziedzinie) oraz prace rozwojowe, w tym np. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym lub projektów pilotażowych.

Zakończenie ze skutkiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych a następnie wdrożenie efektów (wyników) takich prac w określonym w odpowiednich, zawieranych umowach na dofinansowanie projektów, jest zasadniczym warunkiem uzyskania dofinansowania. Aby otrzymać dofinansowanie, konieczne jest praktyczne zrealizowanie określonej liczby wdrożeń na warunkach określonych w stosownej umowie, w terminach wskazanych w takiej umowie.

Efekty prac badawczych lub rozwojowych dotyczą oprogramowania i szeroko pojętych systemów informatycznych. Na bazie wyników prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych mogą powstać lub zostać wdrożone produkty informatyczne (systemowe, programowe itp.), będące "produktami" finalnymi zrealizowanych i zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych. Sam prototyp lub produkt powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie IT, w wyjątkowych przypadkach można chronić patentem. Są to rozwiązania autorskie i nowatorskie, jednak bazujące na wielu nowoczesnych, ale już istniejących technologiach lub takich, których nie sposób opatentować, a innowacyjność powstałych w wyniku projektu prototypów polega najczęściej na innowacyjności produktowej i funkcjonalnej. Należy podkreślić, że same prace rozwojowe (będące etapem prac badawczo-rozwojowych) kończą się prototypem, nie zaś gotowym systemem (produktem). Powstanie lub wytworzenie produktu finalnego wymaga następnie odrębnych nakładów na prace wdrożeniowe. Spółka zawiera w tym zakresie odpowiednie umowy z instytucjami wdrażającymi dotyczące realizacji tego odrębnego etapu prac. Dopiero w ich wyniku powstają produkty, które mogą odrębnie być odniesione na wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). Wydatki dotyczące realizowanych prac są zasadniczo agregowane do wartości początkowej, od której dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom.

Dla potrzeb bilansowych okres amortyzacji jest wyznaczany w normatywnych ramach w odniesieniu do spodziewanej możliwości handlowej eksploatacji produktu i uzyskiwanych stąd przychodów. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom. Projekty nie będą wstrzymane w przyszłości i Spółka nie przewiduje rezygnacji z ich wdrażania.

W powyższym zakresie koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. zostały zakończone (albo będą zakończone) wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, a:

Jednakże w odniesieniu do niektórych projektów zrealizowanych jeszcze przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę, lecz jak dotąd nierozliczonych, wskutek zmian w obrębie grupy kapitałowej Spółki, okazało się, że realizacja przychodów na planowanym poziomie nie wystąpi. W konsekwencji, Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję, iż w takim wypadku bilansowo będą dokonywane odpisy aktualizacyjne w odniesieniu do całości wydatków, w przeciwnym bowiem razie rozliczenia bilansowe zostałyby zakwestionowane przez audytora.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty i wydatki pracownicze i narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być uznawane za koszty na bieżąco, na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.p., czy też podlegać kapitalizacji do wartości początkowej kosztów prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prac badawczo-rozwojowych wykonywanych we własnym zakresie nie ma w u.p.d.o.p. przepisu odnoszącego się wprost do kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów tych prac. Artykuł 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.), dotyczy bowiem jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zawiązek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają). Natomiast, na mocy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy u.p.d.o.p. ani ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się: koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu; koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznica kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości oraz koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Zasadne, w ocenie Wnioskodawcy, jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem do kosztów prac rozwojowych powinny być zdaniem Wnioskodawcy, zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń z pochodnymi osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, o ile możliwe są do precyzyjnego określania, koszty aparatury i sprzętu, gruntu i budynku bądź ich części oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do tych prac, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie w tych pracach. Jak też koszty zużytych materiałów, energii i inne koszty operacyjne poniesione bezpośrednio przy prowadzeniu danych prac rozwojowych. Nie powinny być natomiast zaliczane do tych kosztów koszty ogólne zarządu oraz pozostałe koszty operacyjne związane pośrednio z działalnością operacyjną np. wydatki na działalność socjalną. Do kosztów tych nie powinny być również zaliczane koszty operacji finansowych, jednak z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia zakończenia prac w przypadku ich finansowania z kredytu czy pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami podlegającymi kapitalizacji do wartości początkowej powinny być w szczególności koszty materiałów oraz sprzętu wykorzystywanego wyłącznie, oraz w sposób ciągły w celu prowadzenia danego etapu postępowania badawczego, koszty zamawianych usług doradczych, zamawianych wyłącznie na potrzeby danego etapu postępowania badawczego, koszty ogólne oraz koszty dodatkowe wynikłe bezpośrednio z prowadzonego etapu działań badawczych, wydatki bezpośrednio powiązane są z procesem realizacji projektu badawczo-rozwojowego, takie jak koszty utrzymania (funkcjonowania) biura, którego prace związane były z obsługą przedmiotowego procesu, wydatki na usługi szkoleniowe w zakresie obsługi działania systemu, wydatki na nabycie/wytworzenie i eksploatację środków trwałych, wydatki na wynajem powierzchni biurowych i wydatki z tym związane, wydatki na podróże służbowe pracowników spółki zaangażowanych w prace, ewentualne wydatki na zewnętrznych specjalistów, które w sposób jednoznaczny, precyzyjny i bezsporny można przypisać do konkretnego projektu oraz koszty i wydatki pracownicze oraz narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że także koszty i wydatki pracownicze oraz narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej kosztów prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1-5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.