IBPBI/2/423-392/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyższej umowie, usługi faktoringu będą świadczone na zasadach określonych w "Regulaminie Świadczenia Usług Faktoringu - Finansowanie Dostaw typu Confirming" (dalej: "Regulamin") stanowiącym integralną część umowy faktoringu. W oparciu o zasady świadczenia usług factoringu, faktor będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) Spółki. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu umowa faktoringu obejmuje jedynie wierzytelności pieniężne przysługujące kontrahentom od Spółki z tytułu dostawy towarów lub usług, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, udokumentowane fakturą oraz innymi dokumentami. Przy czym, usługi faktoringu będą obejmować jedynie wierzytelności przysługujące kontrahentom umieszczonym na zaakceptowanej przez faktora Liście Kontrahentów, będącej załącznikiem do umowy faktoringu. Z postanowień umowy faktoringu wynika, iż w celu wykonania umowy przez faktora Spółka będzie zobowiązana do przesyłania zestawień wierzytelności drogą elektroniczną za pośrednictwem wskazanej przez faktora aplikacji internetowej służącej do obsługi transakcji i wymiany informacji. Przy czym, Spółka będzie zobowiązana do przedstawienia wierzytelności do zapłaty przez faktora najpóźniej na 14 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury, lecz nie później niż 5 dni kalendarzowych przed upływem ich terminu płatności. Przedstawione przez Spółkę zestawienie wierzytelności za pomocą wspomnianej aplikacji będzie przekazywane do wglądu kontrahentowi, który następnie będzie podejmował decyzję w zakresie wcześniejszej spłaty danej faktury przez faktora. Zapłata będzie dokonywana przez faktora w ciągu 2 dni roboczych od momentu akceptacji przez kontrahenta. Faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki, wstępując w prawa wierzyciela zgodnie z treścią umowy faktoringu, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: "Ustawa deregulacyjna") znowelizowała ustawę o CIT m.in. poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawie stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 15b ustawy o CIT znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy kwoty wynikające z faktury zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kwota wynikająca z faktury wystawionej przez kontrahenta w każdym przypadku będzie uregulowana przed upływem terminu płatności. Tym samym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do przekroczenia terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, zatem w odniesieniu do tej sytuacji regulacja zawarta w tym przepisie nie będzie mogła znaleźć zastosowania. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż faktoring może mieć zastosowanie do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni w ocenie Spółki, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego potencjalnie może znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Z brzmienia wspomnianego artykułu wynika, iż podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zostaje spełniona pierwsza z powyższych przesłanek zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez faktora w ciągu 90 dni od zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie dojdzie do spełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek w konsekwencji czego nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT odnosi się jedynie do sytuacji, w których kwota wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym należy zauważyć, iż przepis ten nie wskazuje podmiotu, przez który musi zostać uregulowana należność wynikająca z faktury, dlatego też, zdaniem Spółki, zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest jedynie od upływu określonego w tym przepisie terminu, zaś bez znaczenia pozostaje podmiot dokonujący uregulowania danej należności.

W związku z czym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez faktora, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona faktorowi przez Spółkę. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT decydujące znaczenie będzie miała data wykupu wierzytelności przez faktora, w tym bowiem momencie na rzecz kontrahenta została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury. Tak więc, skoro w dniu uregulowania należności kontrahent został zaspokojony, w stosunku do Spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy deregulacyjnej celem projektowanych zmian była w szczególności "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami" (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także "uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności" poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uregulowania kwoty wynikającej z faktury przez faktora przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniony cel wprowadzonej regulacji, gdyż kontrahent otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury. W konsekwencji powyższego, w przedstawionej sytuacji, za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez faktora.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.).

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. W oparciu o zasady świadczenia usług faktoringu, faktor będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) Spółki.

Zapłata będzie dokonywana przez faktora w ciągu 2 dni roboczych od momentu akceptacji przez kontrahenta. Faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego. Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kontrahentowi Spółki kwoty wynikającej z faktury (zgodnie z treścią umowy) przed upływem 90 dni od daty zaliczenia przez Nią tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, kiedy dokona Ona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 15b prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych"; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci Ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta.

W świetle powyższego, sformułowanie zawarte w ostatnim akapicie stanowiska, a mianowicie: "Reasumując (...) ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów." jednoznacznie wskazuje, iż jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.