IBPBI/2/423-392/10/MO - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac badawczo-rozwojowych wiążących się z powstaniem produktu finalnego stanowiącego wartość niematerialną i prawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP - 17 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powyższe uprawnienie uprawniające do jednorazowego zaliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy również takich prac badawczo-rozwojowych, w których wyniku może następnie powstać "produkt" finalny, który zostanie uznany przez Wnioskodawcę za wartość niematerialną i prawną, wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy np. poprzez udzielenie licencji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powyższe uprawnienie uprawniające do jednorazowego zaliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy również takich prac badawczo-rozwojowych, w których wyniku może następnie powstać "produkt" finalny, który zostanie uznany przez Wnioskodawcę za wartość niematerialną i prawną, wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy np. poprzez udzielenie licencji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") połączył się z kilkoma innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek (art. 491 i nast.) i jako spółka przejmująca - na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej - wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych spółek.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty celowe, tj. projekty w wyniku, którego powstaje nowoczesny wyrób albo technologia, bądź łącznie wyrób i technologia o charakterze badawczo-rozwojowym, dofinansowywane za środków budżetowych (krajowych i UE), dotyczące m.in. informatyzacji procesów biznesowych, platform usługowych oraz infrastruktury informatycznej. W wyniku realizacji takich projektów powstają lub rozwijane są różnego rodzaju "produkty" informatyczne. Jeżeli "produkty" są następnie wdrażane, dostęp do nich i możliwość korzystania przez klientów Spółki są udzielane, co do zasady w drodze licencji na korzystanie z tych produktów.

W przeszłości projekty takie były również realizowane przez spółki kapitałowe, które zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek.

Po połączeniu się spółek Wnioskodawca kontynuował te prace badawcze-rozwojowe, które zostały rozpoczęte przez przejmowane spółki, lecz nie zostały przez te spółki zakończone przed połączeniem z Wnioskodawcą.

Prace badawczo-rozwojowe, o których mowa powyżej, obejmują rozmaite prace nad opracowywaniem i wytwarzaniem systemów informatycznych, w tym np. opracowywanie modeli rdzeni, architektury systemów, w tym SOA (Service Oriented Architecture), źródeł danych, interfejsów, przetwarzania lub wymiany danych, schematów komunikacji wewnątrzsystemowej oraz zewnętrznej, modeli dostępu, parametrów technicznych, standardów, warstw systemu, integracji i współpracy pomiędzy różnymi systemami itp. Prowadzone są m.in. przemysłowe, badania przedkonkurencyjne, badania typu foresight (ang. foresight - "przewidywanie" - spojrzenie lub sięgnięcie w przyszłość - dotyczy projektów badawczych mających na celu wypracowanie prognoz, ocenę przyszłych potrzeb, szans i zagrożeń oraz przygotowanie odpowiednich działań wyprzedzających w danej dziedzinie) oraz prace rozwojowe, w tym np. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym lub projektów pilotażowych.

Zakończenie ze skutkiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych, a następnie wdrożenie efektów (wyników) takich prac w określonym w odpowiednich, zawieranych umowach na dofinansowanie projektów, jest zasadniczym warunkiem uzyskania dofinansowania. Aby otrzymać dofinansowanie, konieczne jest praktyczne zrealizowanie określonej liczby wdrożeń na warunkach określonych w stosownej umowie, w terminach wskazanych w takiej umowie.

Efekty prac badawczych lub rozwojowych dotyczą oprogramowania i szeroko pojętych systemów informatycznych. Na bazie wyników prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych mogą powstać lub zostać wdrożone produkty informatyczne (systemowe, programowe itp.), będące "produktami" finalnymi zrealizowanych i zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych. Sam prototyp lub produkt powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie IT, w wyjątkowych przypadkach można chronić patentem. Są to rozwiązania autorskie i nowatorskie, jednak bazujące na wielu nowoczesnych, ale już istniejących technologiach lub takich, których nie sposób opatentować, a innowacyjność powstałych w wyniku projektu prototypów polega najczęściej na innowacyjności produktowej i funkcjonalnej. Należy podkreślić, że same prace rozwojowe (będące etapem prac badawczo-rozwojowych) kończą się prototypem, nie zaś gotowym systemem (produktem). Powstanie lub wytworzenie produktu finalnego wymaga następnie odrębnych nakładów na prace wdrożeniowe. Spółka zawiera w tym zakresie odpowiednie umowy z instytucjami wdrażającymi dotyczące realizacji tego odrębnego etapu prac. Dopiero w ich wyniku powstają produkty, które mogą odrębnie być odniesione na wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). Wydatki dotyczące realizowanych prac są zasadniczo agregowane do wartości początkowej, od której dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom.

Dla potrzeb bilansowych okres amortyzacji jest wyznaczany w normatywnych ramach w odniesieniu do spodziewanej możliwości handlowej eksploatacji produktu i uzyskiwanych stąd przychodów. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom. Projekty nie będą wstrzymane w przyszłości i Spółka nie przewiduje rezygnacji z ich wdrażania.

W powyższym zakresie koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. zostały zakończone (albo będą zakończone) wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, a:

Jednakże w odniesieniu do niektórych projektów zrealizowanych jeszcze przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę, lecz jak dotąd nierozliczonych, wskutek zmian w obrębie grupy kapitałowej Spółki, okazało się, że realizacja przychodów na planowanym poziomie nie wystąpi. W konsekwencji, Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję, iż w takim wypadku bilansowo będą dokonywane odpisy aktualizacyjne w odniesieniu do całości wydatków, w przeciwnym bowiem razie rozliczenia bilansowe zostałyby zakwestionowane przez audytora.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy powyższe uprawnienie uprawniające do jednorazowego zaliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy również takich prac badawczo-rozwojowych, w których wyniku (w kolejnej fazie, tj. na etapie wdrożenia, wykonania lub realizacji przez Wnioskodawcę) może następnie powstać "produkt" finalny, który zostanie uznany przez Wnioskodawcę za wartość niematerialną i prawną, wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy np. poprzez udzielenie licencji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów amortyzacji należy odrębnie kwalifikować WNiP takie jak koszty prac badawczo-rozwojowych (i ustalić dla nich wartość początkową w sposób opisany poniżej w niniejszym wniosku) zaś odrębnie - kwalifikować i wyceniać WNiP takie jak prawa autorskie do produktów informatycznych, powstałych wskutek procesu wdrożeniowego, dla których to wartość początkowa ustalona będzie zgodnie z regułami zawartymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), na bazie kosztów i wydatków poniesionych na tym etapie prac, bez uwzględnienia kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie rozgraniczenie jest konieczne i na tej podstawie należy prawidłowo ustalić zasady amortyzacji odrębne dla każdego z realizowanych faz prac.

Istotą prac badawczo-rozwojowych jest to, że na etapie ich prowadzenia należy traktować je odrębnie i samoistnie od późniejszego ewentualnego zastosowania lub wykorzystania. Kolejne etapy, jak np. budowa urządzenia czy wdrożenie systemu informatycznego wykracza poza sam zakres badań, gdyż ma to już bezpośredni związek z wykorzystaniem przedmiotu prac. Badania przemysłowe są planowanymi badaniami ukierunkowanymi na przejęcie nowej wiedzy, która może być wykorzystana w rozwoju nowych produktów, procesów czy usług lub może przyczynić się do znaczącego udoskonalenia produktów i usług już istniejących lub pozyskanie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów/procesów lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów/procesów, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem eksperymentalnych prac rozwojowych. Wyniki takich projektów badawczych poddawane są dalszej "obróbce" na kolejnych etapach badań lub w ramach zupełnie nowych projektów. Ich wyniki nie mogą mieć żadnego przełożenia na konkretne produkty (towary lub usługi). Często są to badania mające na calu wyjaśnianie czy teoretyczne rozwiązanie określonego problemu jest możliwe do zastosowania zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych. Następnie eksperymentalne prace rozwojowe (prace rozwojowe) obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów/procesów. Powstałe projekty, rysunki plany oraz inna dokumentacja dla nowych produktów/procesów nie może być przeznaczona do celów komercyjnych. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Badania przedkonkurencyjne polegają na przekształcaniu wyniku badań przemysłowych w plany, założenia lub projekty nowych, zmodyfikowanych lub udoskonalonych produktów, procesów i usług takich jak budowa prototypu, który nie może być wykorzystany komercyjnie, projekty demonstracyjne bądź pilotażowe (por. Decyzja Komisji Europejskiej Nr 478/99, s. 2). W trakcie oceny "odległości" pomiędzy wynikami określonych badań a ich ewentualnym komercyjnym zastosowaniem pod uwagę wzięte powinny być również takie okoliczności jak postęp w badaniach, stan rozwoju technologicznego konkurencji w danej branży, trendy technologiczne w określonej gałęzi przemysłu. Ograniczenia, tj. brak możliwości zaklasyfikowania jako WNiP i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie prac niespełniających warunków ustawowych (np. zakończonych wynikiem negatywnym) oraz następnie "produktów" powstających w wyniku wdrożenia, zastosowania lub innego, podobnego wykorzystania wyników prac badawczo-rozwojowych. To ostatnie wynika stąd, że koszty działań składających się na wdrożenie projektu lub wytworzenie programu komputerowego (systemu informatycznego) nie stanowią już kosztów prac badawczych lub rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym bowiem nie dotyczą, ani produktu, ani technologii wytwarzania, lecz utworu w postaci programu komputerowego, modułu lub systemu, będącego przedmiotem prawa autorskiego (lub chronionego patentem). Te dwie fazy badań (prac) oraz wdrożenia, należy wyraźnie i jednoznacznie odróżniać i rozgraniczać, zaś charakter finalnego "produktu" powstającego w wyniku wdrożenia, nie wyklucza prawa podatnika do zakwalifikowania prac badawczo rozwojowych jako odrębnych WNiP i dokonywania od ustalonej odpowiednio wartości początkowej takich prac, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Fakt, że produktem finalnym powstającym na bazie zrealizowanych prac badawczo-rozwojowych są programy komputerowe i inne "utwory" informatyczne, ma znaczenie dla celów podatkowych dopiero na etapie wdrożenia i komercyjnego wykorzystania. Dopiero wartość takich "produktów" może być zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli mieszczą się one w kategorii autorskich praw majątkowych lub licencji, ale (zarówno dla potrzeb bilansowych jak i podatkowych) nie będą one podlegały amortyzacji. Amortyzacji podlegają, bowiem jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne. W przypadku, więc wytworzenia programu (systemu) komputerowego we własnym zakresie poniesione w związku z tym wydatki nie mogą być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne (por. np. postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Pomorski Urząd Skarbowy z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. DP/423-0155/06/AK). Ponieważ jednak wydatki na wdrożenie czy wykonanie produktu finalnego niewątpliwie ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, poprzez udostępnienie produktów odpłatnie innym podmiotom do korzystania lub ich sprzedaż, to mogą one zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy Spółka uzyska pozytywne wyniki badań i po przeprowadzeniu analizy stwierdzi, że jeśli wyniki badań zostaną wykorzystane i wdrożone, to spodziewane przychody ze sprzedaży pokryją koszty poniesione na prace badawczo-rozwojowe, a jednocześnie podjęta zostanie decyzja o stosowaniu/wdrożeniu technologii lub produktu, oraz zachodzi przypadek, gdy produkt można uznać za zakończone prace badawczo-rozwojowe, to Spółka może rozpocząć od następnego miesiąca amortyzację takich prac. Zasadniczo, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., od wartości początkowej począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ten niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1-3, 5-6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.