IBPBI/2/423-389/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Kr 1544/08 wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 16 maja 2008 r.) uzupełnionego w dniu 29 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20%

W dniu 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB3/423-404/08/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 19 września 2008 r. znak:IBPB3/423W-76/08/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 24 września 2008 r.

Pismem z dnia 23 października 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Kr 1544/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 31 marca 2009 r.

W wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku, pismem z dnia 12 maja 2009 r. znak: IBPBI/2/423-389/09/BG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN z dnia 12 maja 2008 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jedną z największych sieci detalicznych w Polsce, w skład której wchodzą wielkopowierzchniowe sklepy typu hipermarket. W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie:

* usługi analizy biznesowej obejmującej:

- studium obecnej sytuacji,

- studium modelu docelowego,

- analizę luk,

- szkolenia dla użytkowników,

- testowanie,

* technicznego wsparcia obejmującego:

- instalacje aplikacji,

- utrzymanie środowiska,

- wgrywanie poprawek (patches),

- budowanie interfejsów,

- szkolenia dla użytkowników,

- testowanie,

- obsługę błędów.

Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiedniego przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Należy podkreślić również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę jego wdrożenia. W związku z tym, że kontrahent z Indii nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki uzyskuje w Polsce przychody, powstają wątpliwości odnośnie opodatkowania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 25 maja 2009 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

* wdrożenie oprogramowania komputerowego będzie usługą,

* usługa świadczona przez kontrahenta z Indii będzie mieć charakter wdrożeniowy, implementacyjny, przystosowawczy. Celem zakupu tej usługi przez Spółkę jest przede wszystkim modernizacja stosowanych obecnie systemów informatycznych. Usługi świadczone przez kontrahenta z Indii nie będą miały charakteru usług doradczych lub usług przetwarzania danych.

* usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie miała charakter odpłatny.

Spółka podkreśla, że zgodnie z twierdzeniem przedstawionym w wyroku WSA, przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte przez Polskę, traktowane jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mają pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że przedmiotowe umowy poprzez sformułowanie "może być opodatkowane" dają możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie. Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania usług o charakterze wdrożeniowym świadczonych na terytorium Polski przez nierezydentów. Tym samym płatności z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych przez kontrahenta z Indii nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) określana w dalszej części "Umowa" oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określana w dalszej części "ustawa o p.d.o.p." podlegać opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20%.

Zdaniem Wnioskodawcy artykuł 13 Umowy przewiduje możliwość opodatkowania należności licencyjnych oraz opłat za usługi techniczne w kraju, w którym powstają. Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne definiowane są przy tym jako płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby (inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności) w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Opodatkowanie pobierane na podstawie odrębnych przepisów prawnych państwa, w którym opisywane należności licencyjne i usługi techniczne powstają, nie może przekroczyć jednak stawki 22,5% kwoty brutto.

Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy obejmują swoim zakresem usługę wdrożenia oprogramowania opisywaną w stanie faktycznym, która to usługa będzie mieścić się w kategorii usług technicznych. W celu ustalenia czy przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją Umowy - odwołać się do prawa polskiego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Według Spółki usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu usług określonym w przedstawionym powyżej przepisie; w szczególności nie można jej zaliczyć do następujących grup:

Poniżej Spółka przedstawia argumenty wskazujące, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie należy do żadnej z grup świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p.

Tym samym należy uznać, że usługa wdrożenia oprogramowania nie mieści się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze, skutkiem czego nie podlega ona opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Dodatkowo, w celu potwierdzenia charakteru usługi wdrożenia oprogramowania, Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zaklasyfikowanie opisywanej w stanie faktycznym usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Urząd Statystyczny zaklasyfikował przedmiotową usługę do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe". (Spółka ma świadomość, że klasyfikacja statystyczna ma w tym przypadku charakter jedynie pomocniczy; jednak w związku z brakiem definicji ustawowych dotyczących charakteru świadczeń, zdaniem Spółki, wskazane jest sięgnięcie do takiego źródła jakim jest PKWiU).

Grupowanie to jest podrzędne w stosunku do PKWiU 72.22.1 "Usługi doradztwa i pozostałe usługi w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ustawodawca tworząc to grupowanie rozdzielił usługi, które ono obejmuje na dwie kategorie: usługi doradcze oraz pozostałe usługi. Grupowanie, do którego Urząd Statystyczny zaliczył usługę wdrożenia oprogramowania nosi nazwę "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", co wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z kategorią usług w zakresie oprogramowania pozostałych, niemieszczących się w katalogu usług doradczych. Opisywana usługa nie ma zatem charakteru doradczego ani przetwarzania danych, które to usługi są wymienione w grupowaniach podrzędnych do: PKWiU 72.2 oraz PKWiU 72.3, innych niż wskazane przez Urząd Statystyczny.

Podsumowując zdaniem Spółki płatności z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych przez spółkę indyjską nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 13 Umowy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2008 r. znak IBPB3/423-404/08/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Kr 1544/08 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2008 r. IBPB3/423-404/08/BG stwierdzając m.in., iż:

"W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny był niepełny. Spółka nie wskazała czy wdrożenie oprogramowania komputerowego będzie usługą, o jakim charakterze i czy będzie ona miała charakter odpłatny. Zdaniem Sądu Minister Finansów ze względu na przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku, powinien żądać od Spółki na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 Op szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe postępowanie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy." (...)

Sąd podkreślił iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Z powyższego wynika iż interpretacja indywidualna winna zawierać dwa elementy o równorzędnym znaczeniu: Ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia tej oceny.

Zdaniem Sądu "Samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię" (...).

"Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania" (...).

"Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że uzasadnienie Ministra Finansów nie spełnia powyższych wymogów. Organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niej niekorzystna. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego organ zakwestionował stanowisko spółki uznając je za nieprawidłowe. Nie wyjaśnił jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Nie wskazał czy analizował treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście umowy dwustronnej polsko-indyjskiej" (...).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 12 maja 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej ustawa o p.d.o.p.) określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.", podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do przyjęcia, iż za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn.) "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", PKWiU 72.22.15-00.00 zostały sklasyfikowane w dziale 72 czyli - "Usługi informatyczne". Dział 72 obejmuje m.in. usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji: analizę, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia, usługi przetwarzania danych kończące się przygotowaniem dokumentów wyjściowych na podstawie danych dostarczonych przez użytkowników lub polegające jedynie na wprowadzaniu danych do zbiorów, usługi ciągłego zarządzania i obsługiwania cudzych urządzeń do przetwarzania danych.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) klasyfikację PKWiU 2004 - w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2009, stosuje się równolegle z klasyfikacją PKWiU 2008 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na podstawie kluczy powiązań (PKWiU 2004-PKWiU 2008P oraz PKWiU 2008 - PKWiU 2004) symbol 72.22.15-00.00 (usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe) został podzielony na symbol 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego" oraz symbol 62.09.20.0 "Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli polski podmiot (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Umowa wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodu), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw, tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód.

Zgodnie z art. 22a ustawy o p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie będą to postanowienia Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46 określanej w dalszej części umowa polsko-indyjska).

Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Określenie "należności licencyjnych" oraz "opłata za usługi techniczne " użyte w art. 13 wymienionej umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "opłaty za usługi techniczne", oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie. Zastrzeżenie to w omawianej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne przedstawione powyżej należy zauważyć iż tut. organ przyporządkował usługi wymienione we wniosku do kategorii usług doradczych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. opierając się także na klasyfikacji jakiej dokonał na wniosek Spółki Urząd Statystyczny. Jak bowiem wynika z wskazanego w stanowisku wnioskodawcy (zał. ORD-IN 1/2) pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. i stanowiącego zał. Nr 3 do ww. skargi z dnia 23 października 2008 r. "... usługa wdrażania systemu informatycznego (poprzedzona analizą biznesową) polegająca na instalacji oprogramowania oraz wsparciu technicznym przez podmiot, który nie jest producentem systemu mieści się w grupowaniu PKWiU 72.22.15.-00.00 "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe".

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. nie wymienił wprost "usług wdrożenia oprogramowania". Nie oznacza to jednak że przychody z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Treść tego artykułu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi nie wymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami odpłatnymi. Jak wynika ze stanowiska wnioskodawcy wykonywane przez kontrahenta z Indii prace wdrożeniowe polegać będą m.in. na "instalacji od podstaw" i będą także obejmować szereg innych procesów polegających m.in. na badaniu sytuacji bieżącej i modelu docelowego. Z informacji ujętych w piśnie z dnia 25 maja 2009 r. wynika iż usługa ta będzie mieć charakter "wdrożeniowy, implementacyjny, przystosowawczy." Z połączenia z informacją wynikającą z ww. pisma Urzędu Statystycznego, iż usługa ta była poprzedzona analizą biznesową wynika więc iż usługa ta wykonana na rzecz wnioskodawcy, i z uwzględnieniem jego możliwości, potrzeb i oczekiwań musiała zawierać elementy "doradztwa". Uprawnia to do stwierdzenia, iż usługi te w swej istocie odpowiadają charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, tj. usług doradczych.

Mając na względzie, że w niniejszej sprawie prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia oprogramowania jako usługi doradcze mieszczące się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej należy zauważyć, iż jak wynika z ww. umowy podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego czyli 20%.

Aby jednak podatnik mógł skorzystać z postanowień danej umowy międzynarodowej, musi uzyskać od odbiorcy należności jego certyfikat rezydencji, potwierdzający że jest on rezydentem podatkowym danego kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.