IBPBI/2/423-388/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 5 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie:

* posiadanych oryginałów certyfikatów rezydencji wydanych w latach poprzednich, po uzyskaniu od danego podmiotu (odbiorcy należności) potwierdzenia, oświadczenia (w jakiejkolwiek formie, w szczególności pisemnej lub e-mailowej), że stan faktyczny określony w certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie, Spółka ma prawo dokonać wypłaty należności z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* uzyskanego potwierdzenia, oświadczenia (w jakiejkolwiek formie, w szczególności pisemnej lub e-mailowej), że stan faktyczny określony w już posiadanym przez Spółkę certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie, Spółka dokonując wypłaty należności zastosuje odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to czy Spółka będzie zobowiązana do późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonane zostały wypłaty w oparciu o powyższe potwierdzenia /oświadczenia

jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie:

* posiadanych oryginałów certyfikatów rezydencji wydanych w latach poprzednich, po uzyskaniu od danego podmiotu (odbiorcy należności) potwierdzenia, oświadczenia (w jakiejkolwiek formie, w szczególności pisemnej lub e-mailowej), że stan faktyczny określony w certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie, Spółka ma prawo dokonać wypłaty należności z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* uzyskanego potwierdzenia, oświadczenia (w jakiejkolwiek formie, w szczególności pisemnej lub e-mailowej), że stan faktyczny określony w już posiadanym przez Spółkę certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie, Spółka dokonując wypłaty należności zastosuje odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to czy Spółka będzie zobowiązana do późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonane zostały wypłaty w oparciu o powyższe potwierdzenia /oświadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach swojej działalności niejednokrotnie dokonuje wypłat należności na rzecz podmiotów zagranicznych (w tym osób fizycznych), od których ma obowiązek pobierać podatek u źródła. Jednocześnie, w zależności od danego podmiotu zagranicznego, Spółka może dokonywać wypłaty należności z uwzględnieniem właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka stosuje postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji danego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy posiada certyfikat rezydencji danego podmiotu oraz potwierdzenie aktualności stanu faktycznego zawartego w tym certyfikacie rezydencji, dokonane w dowolnej formie (w szczególności pisemnej lub e-mailowej) przez dany podmiot (odbiorcę należności), to jest uprawniona do stosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT"), certyfikat rezydencji upoważnia Spółkę do stosowania przepisów właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka może stosować korzystniejszą stawkę podatku lub nie pobrać podatku od określonego dochodu, w sytuacji gdy dysponuje certyfikatem rezydencji podmiotu na rzecz którego wypłacane są należności.

Zgodnie z art. 4a pkt 12) ustawy CIT, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie Spółka zauważa, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują zagadnienia terminu ważności certyfikatu rezydencji uzyskanego przez płatnika od podmiotu na rzecz którego dochodzi do wypłaty należności. W ocenie Spółki definicja certyfikatu rezydencji nie wskazuje, że certyfikat rezydencji powinien określać datę, do której on obowiązuje, jak również nie określa formy w jakiej zaświadczenie to powinno być wydane, co więcej przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na płatników podatku (takich jak Spółka) obowiązku pozyskiwania certyfikatów rezydencji od odbiorców za jakiś okres np. corocznie.

Tym samym w ocenie Spółki, uwzględniając fakt, że certyfikat rezydencji potwierdza istnienie (trwanie) określonego stanu faktycznego, należy przyjąć, iż certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny (takie stanowisko znajduje poparcie w ocenie organów podatkowych).

Tak np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr IPPB2/415-919/08-2/SP, w interpretacji z dnia 6 października 2009 r. nr IPPB5/423-508/09-4/JC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-110/10-2/DS).

Mając na uwadze powyższe, jak i uwzględniając stanowisko zgodnie prezentowane przez organy podatkowe, Spółka uważa, że w przypadku posiadania oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej określonego podmiotu, jeżeli Spółka uzyska od tego podmiotu w następnych latach potwierdzenie, że dane wynikającego z posiadanego już przez Spółkę certyfikatu nie uległy zmianie (w dowolnej formie, w szczególności w formie oświadczenia złożonego w formie pisemnej lub przesłanego poprzez e-mail), to Spółka może uznać, że jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu. Tym samym przy dokonywaniu wypłat należności Spółka jest uprawniona do stosowania właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak już Spółka wskazała żaden z przepisów prawa podatkowego nie wspomina ani o jakimkolwiek terminie ważności certyfikatu rezydencji, ani o obowiązku jego ponownego uzyskania po pewnym czasie.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest szeroko aprobowane przez organy podatkowe, w tym m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2009 r., nr IPPB2/415-530/09-4/AS), w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-848/08-2/DG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-624/08-5/MM.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że dla możliwości korzystania z obniżonych stawek lub możliwości niepobrania podatku zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania od należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu wystarczające są potwierdzenia/oświadczenia tego podmiotu, iż informacje z posiadanego przez Spółkę certyfikatu rezydencji są aktualne.

Jednocześnie Spółka uważa, że w sytuacji gdy na podstawie uzyskanego potwierdzenia, oświadczenia (w jakiejkolwiek formie, w szczególności pisemnej lub e-mailowej), że stan faktyczny określony w już posiadanym przez Spółkę certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie, Spółka zastosuje postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie będzie zobowiązana do późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały wypłaty w oparciu o powyższe potwierdzenia/oświadczenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na okres w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, t.j. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, to jednak nie uprawnia do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jak wskazano powyżej, certyfikat rezydencji stanowi dokument, który ma wpływ na okoliczność, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, to wg jakiej stawki podatku, t.j. wynikającej z przepisów u.p.d.o.p. czy też postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przy tym podkreślić, że u.p.d.o.p. nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma bowiem fizycznej możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu dokonywania wypłat na rzecz podatnika (potwierdzającego rezydencję podatkową tego podatnika na moment/okres dokonywania wypłaty). Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji wydanego dla podatnika (osoby prawnej) w latach poprzednich, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz potwierdzenia przez podatnika (oświadczenie, e-mail), że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Spółki z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu "potwierdzonego" przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pisemnego lub e-mailowego potwierdzenia przez tego podatnika braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika.

Odnosząc się do przykładów rozstrzygnięć powołanych przez Spółkę, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.