IBPBI/2/423-385/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez osobą fizyczną, która wniosła swoje przedsiębiorstwo do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)- jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez osobą fizyczną, która wniosła swoje przedsiębiorstwo do Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 maja 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Stosownych wyjaśnień udzielono w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 czerwca 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 marca 2009 r. osoba fizyczna jako jedyny założyciel podpisała akt zawiązania Spółki Akcyjnej w organizacji ("Wnioskodawca"), jako kontynuatora prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług elektromontażowych dla różnych gałęzi przemysłu, jak również prefabrykacji rozdzielnic niskiego napięcia oraz szaf sterowniczych dla rozdzielnic wysokiego napięcia. Kontynuacja ww. działalności zapewniona będzie poprzez wniesienie do Spółki Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa związanego z wyżej opisaną działalnością gospodarczą ("Przedsiębiorstwo") w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", który w całości pokryje kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Wnoszone aportem Przedsiębiorstwo obejmować będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, w szczególności:

* rzeczowe aktywa trwałe obejmujące nieruchomości budynkowe oraz gruntowe, urządzenia techniczne, maszyny i urządzenia oraz środki transportu, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również środki niskocenne,

* wartości niematerialne i prawne, w postaci oprogramowania komputerowego, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

* prawa wynikające z umowy dzierżawy,

* prawa z zawartych umów licencyjnych,

* prawa z umów handlowych, z wyłączeniem umów, które z uwagi na wysoki stopień zaawansowania prac zakończone zostaną w Przedsiębiorstwie, wraz z przyporządkowanymi im części aktywów obrotowych,

* prawa z umów leasingowych,

* zapasy w postaci materiałów i półproduktów oraz produkcji w toku wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,

* krótkoterminowe wierzytelności wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,

* środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz w kasie,

* tajemnice handlowe,

* księgi i dokumenty związane z przenoszoną działalnością gospodarczą.

Wraz z aportem Przedsiębiorstwa nastąpi przejście, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, stanowiących 100% załogi Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, wraz z aportem Przedsiębiorstwa obejmującym składniki majątkowe opisane powyżej, transakcja aportu obejmie część zobowiązań zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo, na które składają się:

Powyższe zobowiązania są zobowiązaniami ściśle związanymi z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, a przejęcie ich przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze zawarcia umów z wierzycielami za zgodą dotychczasowego dłużnika, zgodnie z art. 519 k.c.

Wartość przedmiotu wkładu, uwzględniająca przenoszone zobowiązania oparta została na wycenie wartości Przedsiębiorstwa, dokonanej metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych na podstawie sprawozdań z dnia 30 czerwca 2008 r.

Wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 312 kodeksu spółek handlowych, został poddany badaniu przez wyznaczonego przez sąd rejestrowy biegłego rewidenta, który wydał pozytywną opinię z badania sprawozdania.

Umowy leasingowe, wskazane powyżej, zawarte zostały przez zbywcę Przedsiębiorstwa jako umowy leasingu operacyjnego a ich przedmiotem są środki transportu (samochody osobowe, ciężarowe, inne) wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Prawa i obowiązki wynikające z niniejszych umów leasingowych zostaną scedowane na Wnioskodawcę na podstawie umowy przenoszącej własność Przedsiębiorstwa oraz na podstawie aneksów do tych umów. Po przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z tych umów na Wnioskodawcę, umowy te nie będą spełniały warunków wskazanych w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o p.d.o.p".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego w poz. 54 zdarzenia przyszłego odsetki od kapitału przejmowanego, na mocy art. 519 k.c., przez Wnioskodawcę kredytu inwestycyjnego oraz kredytu obrotowego dewizowego zaciągniętych przez zbywcę Przedsiębiorstwa będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania przez Wnioskodawcę faktycznej zapłaty odsetek w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z wnoszonym aportem Przedsiębiorstwem Wnioskodawca przejmie w myśl art. 519 k.c. za zgodą wierzycieli, dług w postaci dwóch kredytów bankowych: obrotowego oraz inwestycyjnego. Zgodnie z art. 519 § 1 k.c. osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), przy czym przejęcie długu stosownie do postanowień § 2 wskazanego artykułu może nastąpić:

Istotą umowy przejęcia długu, uregulowanej w art. 519 k.c., jest nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Oznacza to, że osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu dłużnik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług - przejemca, staje się dłużnikiem.

W związku z powyższym, przejęcie długu nie skutkuje wygaśnięciem tego długu, a jedynie zmianą dłużnika. Oznacza, to, że dług bez zmiany swej istoty przejdzie na przejemcę, czyli Wnioskodawcę, a dotychczasowy dłużnik, którym jest zbywca Przedsiębiorstwa zostanie ze stosunku zobowiązaniowego wyłączony. Wnioskodawca przejmując dług przejmuje nie tylko dług w postaci kwoty kapitału kredytu, ale również wszystkie towarzyszące mu obowiązki, w tym w szczególności zobowiązanie do zapłaty odsetek od wartości kapitału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi on służyć osiągnięciu przychodu lub być poniesiony w celu jego osiągnięcia. Oznacza to, że między wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy lub gospodarczy, a także wydatek ten nie jest ujęty w negatywnym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Postanowienia ww. ustawy wskazują enumeratywnie te kategorie odsetek, których ustawodawca nie uznał za koszt uzyskania przychodu, a które wyszczególnione są w art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

* pkt 10 lit. a) wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* pkt 11 naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek (kredytów) uzależniona jest od tego, czy odsetki zostały zapłacone, a pożyczka (kredyt) spożytkowana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Elementem istotnym dla oceny, czy ponoszone wydatki (odsetki) spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem, jest ustalenie, na jaki cel środki pochodzące z pożyczki (kredytu) zostały przeznaczone.

W analizowanym przypadku kredyt obrotowy został spożytkowany na finansowanie materiałów i produkcji w toku związanych z realizowanymi zleceniami handlowymi na prefabrykację szaf sterowniczych i rozdzielni niskiego napięcia, przy czym zarówno materiały i produkcja w toku, jak również prawa z tych zleceń stanowią przedmiot aportu, a zatem pozostających w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi w przyszłości przychodami, które zostaną wygenerowane w spółce Wnioskodawcy w momencie zafakturowania tych zleceń. Z kolei analizując koszty odsetkowe związane ze spłatą kredytu inwestycyjnego należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty bezpośrednio prowadzące do uzyskania przychodu, ale także wszelkie koszty mogące racjonalnie prowadzić do powstania źródła przychodu w przyszłości. Zatem możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest przede wszystkim od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą oraz od istnienia związku przyczynowego, również pośredniego, pomiędzy poniesieniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu.

Ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez zbywcę Przedsiębiorstwa, a przejmowanego przez Wnioskodawcę, sfinansowana została budowy hali produkcyjnej wraz z przebudową i modernizacją istniejącego obiektu biurowo-magazynowego, będących aktywami trwałymi służącymi realizacji działalności produkcyjnej oraz obsługi biurowo-administracyjnej Przedsiębiorstwa, warunkujących jego funkcjonowanie. Wskazane powyżej aktywa wchodzą w skład Przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu do spółki akcyjnej.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że przejęte wraz z Przedsiębiorstwem zobowiązania powstały w związku zakupem składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w sposób pośredni, w wyniku przejęcia spłaty kredytu, Wnioskodawca sfinansował zobowiązania z tytułu zakupu środków majątkowych oraz usług dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że odsetki zarówno od kredytu obrotowego, jak i od kredytu inwestycyjnego pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z celem uzyskania przez Przedsiębiorstwo przychodu w przyszłości. Są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie analizowane koszty nie są objęte jakąkolwiek kategorią wydatków, które zgodnie z art. 16 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, odsetki od przejmowanych zobowiązań z tytułu kredytu obrotowego i kredytu inwestycyjnego powstałe po podpisaniu umowy przeniesienia Przedsiębiorstwa, w opinii Wnioskodawcy, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowania źródła przychodów.

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają z przepisów ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają tzw. sukcesję podatkową, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła do Spółki kapitałowej posiadającej osobowość prawną aport w postaci przedsiębiorstwa. W skład wniesionego Przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania kredytowe. Tym samym Spółka przejęła nie tylko dług w postaci kwoty kapitału kredytu, ale również zobowiązanie do spłaty odsetek od wartości kredytu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednak wyraźnie, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący osobą fizyczną wnosi na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej.

W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której Przedsiębiorstwo zostało do niej wniesione tytułem aportu, Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w jej rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanych we wniosku kredytów. Tym samym wartość spłaconych odsetek nie może stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała