IBPBI/2/423-381/14/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną w organizacji. Rozważa wejście na giełdę i w związku z tym, obecnie planuje podjęcie kroków restrukturyzacyjnych. Planowana restrukturyzacja ma na celu przygotowanie docelowej struktury giełdowej grupy poprzez wydzielenie części działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego ("Sp. z o.o. I"). Umożliwi to umiejscowienie wybranej części działalności Sp. z o.o. 1 w przyszłej strukturze giełdowej.

Pierwszym z kroków restrukturyzacji będzie objęcie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Sp. z o.o. 1. W zamian Wnioskodawca wyemituje nowe akcje do spółki podlegającej opodatkowaniu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nie będzie zapłaty w gotówce). W ramach tej transakcji Wnioskodawca wyemituje akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Sp. z o.o. 1 będących przedmiotem aportu do Wnioskodawcy. Wskutek aportu Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Sp. z o.o. I dających mu 100% praw głosu.

Kolejnym krokiem przygotowania grupy do debiutu giełdowego będzie wydzielenie ze Sp. z o.o. 1 części działalności do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Sp. z o.o. 2"). Wydzielenie części działalności Sp. z o.o. 1 nastąpi poprzez podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 529 § 1 i § 3 w wyniku podziału Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w Sp. z o.o. 2. Obie działalności, tj. działalność wydzielona oraz działalność pozostająca w Sp. z o.o. 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Podział Sp. z o.o. 1 będzie wiązał się z obniżeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o. 1, w wyniku którego obniżona zostanie wartość nominalna udziałów, tj. liczba udziałów pozostanie na dotychczasowym poziomie.

W efekcie przeprowadzonej restrukturyzacji, Wnioskodawca, który planuje wejście na giełdę, będzie posiadał udziały w Sp. z o.o. 2, do której zostanie wydzielona część działalności Sp. z o.o. I, którą ma obejmować struktura giełdowa.

Natomiast pozostała część działalności Sp. z o.o. 1 (która pozostanie w Sp. z o.o. 1) ma znaleźć się poza planowaną strukturą giełdową, dlatego też, kolejnym etapem wewnątrzgrupowej restrukturyzacji będzie zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. 1, jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia Wnioskodawca wykaże przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w Sp. z o.o. 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych przez Wnioskodawcę swojemu akcjonariuszowi w zamian za aport udziałów w Sp. z o.o. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia Wnioskodawca wykaże przychód, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w Sp. z o.o. 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych przez Wnioskodawcę swojemu akcjonariuszowi w zamian za aport udziałów w Sp. z o.o. I.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle powyższego, otrzymanie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Sp. z o.o. 1, w zamian za wyemitowanie nowych akcji, stanowi transakcję wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p., stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów. Niemniej, prawo takie przysługuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera żadnych przepisów, które nakazywałyby rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w innej wysokości, w przypadku gdy pomiędzy dniem ich nabycia a dniem sprzedaży doszło do obniżenia nominalnej wartości udziałów. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na obniżeniu wartości nominalnej udziałów bez ich unicestwiania (tekst jedn.: liczba udziałów pozostaje na dotychczasowym poziomie) dokonane w związku z jej podziałem pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zbywca takich udziałów będzie miał prawo rozpoznać w momencie sprzedaży tych udziałów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 19 września 2013 r. (IPTPB3/423-230/13-6/GG) stwierdził, że: "za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy) z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy - koszt uzyskania przychodów."

Podobnie, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 26 kwietnia 2013 r. (IBPBI/2/423-159/13/PP) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż "obniżenie kapitałów spółki dokonane w związku z jej podziałem pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zbywca takich udziałów będzie miał prawo rozpoznać w momencie sprzedaży tych udziałów" stwierdzając, że: "Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył w 2012 r. od podmiotu trzeciego 100% udziałów w sp. z o.o. Po restrukturyzacji spółki z o.o. Wnioskodawca sprzeda nabyte wcześniej udziały. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie sprzedaży udziałów w sp. z o.o., wydatków na ich nabycie w wysokości ceny jaką zapłacił w 2012 r. podmiotowi trzeciemu za te udziały". Podobnie uznał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2011 r. (IPPB3/423-868/10-3/AG), gdzie zgodził się z wnioskodawcą, który stwierdził, że "proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej każdej akcji spółki S. S.A. w wyniku podziału S. S.A. poprzez wydzielenie ZCP do spółki przejmującej nie wpływa na wysokość kosztów nabycia lub objęcia, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Takie same podejście przyjął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 24 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-1006/09/SD) stwierdzając, iż: "ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż po podziale Spółki A, Wnioskodawca zachował wszystkie udziały w Spółce A oraz otrzymał nowe udziały w Spółce B. Udziały w Spółce B otrzymał bez unicestwienia udziałów w Spółce A (...). W związku z powyższym, całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce A będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia udziałów wykaże przychód, to Wnioskodawca w momencie zbycia udziałów w Sp. z o.o. I będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w Sp. z o.o. 1 w wysokości wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez Wnioskodawcę do akcjonariusza w zamian za aport udziałów w Sp. z o.o. 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w Sp. z o.o. 1. W zamian za te udziały wyemituje nowe akcje do spółki podlegającej opodatkowaniu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach tej transakcji Wnioskodawca wyemituje akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Sp. z o.o. 1 będących przedmiotem aportu do Wnioskodawcy. W wyniku aportu Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Sp. z o.o. I dających mu 100% praw głosu. Następnie nastąpi wydzielenie ze Sp. z o.o. 1 części działalności do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Sp. z o.o. 2"), na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. W wyniku podziału Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w Sp. z o.o. 2. Kolejnym etapem będzie zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. 1. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. 1.

Przechodząc do analizy stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie wspólnik spółki dzielonej, w zamian za wydzielony z tej spółki majątek - uzyskuje udziały spółki przejmującej. Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. - nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (lub wysokości udziału spółki dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, w myśl którego w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. 1 będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych swojemu akcjonariuszowi, w zamian za aport udziałów w Sp. z o.o. I, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.