IBPBI/2/423-378/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz

* jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym

- jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz

* jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadząca sieć marketów (delikatesy), stosuje politykę otwierania sklepów w różnych lokalizacjach na terenie kraju w lokalach niestanowiących własności Spółki. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające oczekiwane kryteria lokalizacyjne i techniczne, ze względu na które lokale te mogą posłużyć do realizacji strategii gospodarczej Spółki. Z tego tytułu Spółka ponosi i ponosiła w latach poprzednich (we wstępnym etapie takich inwestycji) różnego rodzaju koszty (nakłady) wstępne, tj. przed wynajęciem lokali.

Następnie już po przejęciu wynajmowanej powierzchni (na podstawie zawartych umów najmu), ponoszone są koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Spółka aktywuje ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka przyjmuje do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są użytkowane w okresie wielu lat, a o konkretnym wymiarze czasu decyduje umowa najmu podpisana z Najemcą. Jednakże mogą wystąpić i takie inwestycje w obcych środkach trwałych, których faktyczny czas wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej okaże się być stosunkowo krótki. Może się bowiem zdarzyć, iż - z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych - Spółka będzie w przyszłości zmuszona wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie miała w tych przypadkach możliwości objąć odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). Gdyby zatem doszło do likwidacji tych środków trwałych, nie byłyby one w tym czasie jeszcze w pełni umorzone. Podkreślenia też wymaga fakt, że - z reguły - pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Wynikać to będzie z indywidualnego i specyficznego charakteru technicznego lub architektonicznego wykonanych prac. Jednocześnie Spółka zakłada, iż nie będzie wykonywała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną tego rodzaju działań, bowiem powodowałoby to dodatkowe, a zbędne koszty. Należy zatem uwzględnić okoliczność, iż pozostawione inwestycje byłyby bez wartości zarówno dla Wynajmującego, Spółki jak i nowego Najemcy.

Ponadto, Spółka przewiduje, iż mogą się pojawić i takie sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu przez Spółkę w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to Wynajmujący nadal zgodnie z zapisami umowy, tj. dzięki zapisom ograniczającym możliwość rozwiązania umowy najmu, będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, iż w przypadku woli Spółki by rozwiązać umowę wcześniej, by uzyskać na to zgodę kontrahenta, konieczne będzie wypłacenie umówionego z Wynajmującym odszkodowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż nie w pełni umorzoną wartość początkową środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, będzie miała prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w momencie dokonania likwidacji tych inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia w następujący sposób.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane również w ustawie o CIT "środkami trwałymi"). Niewątpliwie otwierane sklepy w lokalach nie stanowiących własności ani współwłasności Spółki, stanowią dla Niej inwestycje w obcym środku trwałym. Niewątpliwie też inwestycje te powinny podlegać amortyzacji podatkowej, tj. odpisy amortyzacyjne powinny być, w okresie wykorzystania gospodarczego tych inwestycji, zaliczane do kosztów podatkowych Spółki.

Rozumując dalej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do potrącenia dla celów podatkowych, tj. uznania za koszt uzyskania przychodów, wszelkich wydatków i nakładów służących działalności podatnika, pod warunkiem, iż nie zostały one jednocześnie wymienione w sposób negatywny w treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić uchwytny związek przyczynowo-skutkowy. Badając zatem, czy w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie ma ograniczeń dla możliwości zaliczania wydatków i nakładów do kosztów podatkowych, należy odnieść się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika zatem, iż straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe są likwidowane z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Skoro inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o CIT, to przepis ten dotyczy także inwestycji w obcym środku trwałym, gdy podatnik postanawia o jej likwidacji. Zasadniczo zatem, strata powstała na takiej likwidacji może stanowić koszt podatkowy.

Zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczy tylko niektórych przypadków, tj. gdy inwestycja ta (środek trwały) jest likwidowana z tego powodu, iż podatnik zmienił rodzaj działalności, a środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą właśnie na skutek tej zmiany w rodzaju prowadzonej działalności. Jeżeli zatem podatnik nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności, a - z przyczyn gospodarczych - jest zmuszony dokonać likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym przed jej umorzeniem, to taki podatnik ma pełne prawo potrącić jako koszt podatkowy, tę wartość inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została do tego momentu objęta odpisami amortyzacyjnymi. W takiej sytuacji właśnie może znaleźć się Spółka w odniesieniu do przyszłych likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, które opisano na wstępie.

Spółka przypomina, iż kieruje się uzasadnionym przypuszczeniem, iż pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Tym samym utrudnia to lub czyni wręcz niemożliwym dokonanie zbycia inwestycji. Wobec powyższego Spółka nie będzie miała możliwości uniknięcia powstania straty. Z uwagi zaś na niecelowość ekonomiczną wykonywania prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego, Spółka nie ujmie w kosztach likwidacji środka trwałego, kosztów rozbiórki i innych, ponieważ prac tych Spółka nie przeprowadzi.

Jednocześnie w przypadku, gdyby już po opuszczeniu lokalu przez Spółkę, w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, nadal były wystawiane faktury przez Wynajmującego z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu, to Spółka uważa, iż koszty te nie powinny powiększać kosztów likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobnie byłoby w przypadku, gdyby z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy doszło do wypłaty umówionego z Wynajmującemu odszkodowania.

Wówczas wartość wypłaconego odszkodowania także nie powinna zwiększać kosztów likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku).

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w przypadku gdyby część nakładów poniesionych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym, została - w jakiś sposób - odzyskana przed potrąceniem w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, wówczas przy likwidacji tego środka trwałego powinno dojść do pomniejszenia kosztu z tytułu straty o wartość odzyskanych nakładów. Gdyby zaś doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, tj. już po potrąceniu w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas powinno dojść do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie uzyskania zwrotu części tych nakładów.

Ad. 2

Spółka stoi też na stanowisku, że koszt podatkowy z tytułu likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych powinien zostać potrącony (uznany za koszt uzyskania przychodów) w momencie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, tj. na określony dzień wskazany w sporządzonej dokumentacji likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka uważa, że wniosek taki należy wyciągnąć na podstawie przepisów prawa, bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, mówi się jedynie o samej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a żadne inne przepisy tej ustawy nie określają odrębnie co należy uważać za moment samej likwidacji. Zauważyć należy, że ustawa o CIT nie określa, w jaki sposób należy dokonać likwidacji, czy też na czym ma polegać likwidacja środków trwałych, a zwłaszcza brak jest takich uregulowań dla przypadku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z żadnego unormowania prawnego nie wynika jednak, że słowo "likwidacja" na potrzeby tej regulacji prawnej oznacza tylko faktyczne, fizyczne unicestwienie określonej rzeczy. Ustawodawca w szczególności nie określił, że wszystko, co było środkiem trwałym, a do danego momentu nie zostało objęte odpisami amortyzacyjnymi, powinno być zlikwidowane poprzez zniszczenie lub rozbiórkę. Tym samym ograniczanie rozumienia procesu likwidacji wyłącznie do działań fizycznych byłoby zatem poglądem chybionym i nieuprawnionym, skoro ustawa o CIT nie przewiduje takich ograniczeń. Z powyższych względów przyjąć należy, że przez likwidację inwestycji w obcym środku trwałym (dającej prawo do podatkowego rozpoznania poniesionych dotychczas kosztów) należy rozumieć także odstąpienie, rezygnację z dalszego wykorzystywania gospodarczego inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, ale także wszelkie inne sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika, np. likwidacja środka trwałego u danego podatnika nastąpi w wyniku sprzedaży bądź darowizny tego środka trwałego. Natomiast w przypadku dotyczącym środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na brak możliwości odsprzedaży tych inwestycji innemu inwestorowi - za likwidację należy uznać sam fakt rozwiązania umowy wynajmu lokalu i postanowienia o likwidacji tego środka trwałego.

Należy tu wskazać na zgodność formułowanych przez Spółkę tez ze stanowiskiem zajmowanym także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku wydanym przez WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), Sąd uznał, że pojęcia likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Sąd uznał, że pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, aniżeli do jego atrybutów fizycznych.

Można zatem przyjąć, że skoro przepisy prawa podatkowego nie określają formy, w jakiej likwidacja inwestycji ma być dokonana, to najwyraźniej określenie tej formy pozostawiono zasadom stosowanym przez podatnika, stosownie do charakteru przeprowadzanej likwidacji i rodzaju likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym. Inne bowiem dokumenty będą wymagane choćby dla przypadku fizycznej likwidacji, a inne w przypadku likwidacji niewymagającej fizycznego zniszczenia. Spółka stoi na stanowisku, że świadoma i trwała rezygnacja przez podatnika z wykorzystywania środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym (czyli zdanie lokalu najemcy) - oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka uważa, iż podatnik jest obowiązany sporządzić odpowiednie dokumenty potwierdzające przeprowadzenie likwidacji na określony dzień. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że likwidacja będzie wymagała podjęcia odpowiedniej uchwały przez Nią w przedmiocie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W uchwale tej powinno zostać podane uzasadnienie przyczyn tej rezygnacji, tj. podatnie okoliczności, ze względu, na które zdecydowano o tej likwidacji. Drugim dokumentem powinien też być protokół likwidacyjny, szczegółowo określający rodzaj środka trwałego podlegającego likwidacji, jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartość dokonanych do tej pory odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Rozwiązanie umowy jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego, nie oznacza, że miała miejsce jego fizyczna likwidacja. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Niezamortyzowana wartość składnika majątku trwałego nie podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie planuje dokonać demontażu poniesionych nakładów, zatem brak jest podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Aby można było uznać wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów musiałoby dojść do jej fizycznej likwidacji, co umożliwiłoby uznanie nieumorzonej wartości środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej likwidacji.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, gdyby w przyszłości doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, środki te nie stanowiłyby przychodu w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 1 i 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.