IBPBI/2/423-371/14/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (wpływ do Organu 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego prezesowi zarządu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego prezesowi zarządu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie od 17 listopada 2009 r. do 23 października 2013 r. Spółka posiadała jednego wspólnika, który od dnia założenia Spółki do dnia sporządzenia wniosku zasiada również w Zarządzie Spółki, gdzie pełni funkcję Prezesa Zarządu.

W dniu 1 marca 2010 r. Spółka zawarła z Prezesem Zarządu umowę o pracę na czas nieokreślony, w wymiarze pełnego etatu. Jako rodzaj umówionej pracy ustalono pracę w charakterze Dyrektora Generalnego. Z tytułu pełnienia tej funkcji Prezes Zarządu (będący także wspólnikiem) miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie 2.500,00 zł brutto. W tym okresie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu wspólnik nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia (za tzw. zarząd operacyjny, bieżący), a jedynie za uczestnictwo w posiedzeniach Zarządu. W okresie od marca 2010 r. do października 2013 r. odbyły się 33 posiedzenia Zarządu. Stawkę wynagrodzenia za uczestnictwo w posiedzeniach Zarządu (sprawowanie tzw. zarządu strategicznego, podejmowanie decyzji kluczowych dla funkcjonowania Spółki), ustalono na kwotę 1.500,00 zł.

Reasumując, Prezes Zarządu otrzymywał wynagrodzenie za udział w posiedzeniach (a zatem zaledwie część swoich obowiązków związanych z zasiadaniem w tym organie Spółki), nie otrzymywał natomiast wynagrodzenia za zarząd bieżący (czyli czynności sprawowane codziennie w siedzibie Spółki), otrzymywał wynagrodzenie za pracę w charakterze Dyrektora Generalnego. Prezes Zarządu i zarazem wspólnik Spółki prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniach 3-7 lutego 2014 r., 17 lutego 2014, 19-21 lutego 2014 r. w Spółce, została przeprowadzona kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przedmiotowa kontrola obejmowała swoim zakresem okres od marca 2010 r. do września 2013 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Prezes nie podlegał ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu umowy o pracę, jako że w kontrolowanym okresie był jedynym wspólnikiem kontrolowanej Spółki - posiadał 100% udziałów w jej kapitale zakładowym (a zatem nie mógł być traktowany jako pracownik).

Z tego też względu dokonano korekty deklaracji składanych przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ZUS przeksięgowano kwotę uiszczaną przez Spółkę tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (z rachunku prowadzonego w ZUS dla Spółki na rachunek prowadzony dla działalności gospodarczej wspólnika). Prezes wykonywał w tym okresie (od marca 2010 r. do września 2013 r.) czynności na rzecz Spółki w oparciu o umowę o pracę z 1 marca 2010 r. i ww. Spółka odprowadzała za niego należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Powyższe działanie nie zmienia jednak faktu, że Prezes wykonywał na rzecz czynności codziennie, od poniedziałku do piątku, na bieżąco świadczył pracę przynoszącą Spółce wymierne korzyści. Reasumując, Prezes wykonywał usługi/czynności na rzecz Spółki za co pobrał wynagrodzenie. Świadczenia Spółki na rzecz Prezesa nie były przy tym jednostronne (obie strony odnosiły korzyści w związku z łączącym je stosunkiem prawnym - Prezes otrzymał wynagrodzenia, Spółka uzyskała świadczenie w postaci pracy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane Prezesowi Zarządu z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki w oparciu o umowę inną niż umowa o pracę, tj. umowę cywilnoprawną zlecenia, stanowi świadczenie ekwiwalentne za wykonane usługi, a co za tym idzie jest to koszt uzyskania przychodu Spółki, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, jaki stosunek prawny łączył Spółkę z Prezesem (czy był to stosunek pracy, czy też zlecenie bądź inna cywilnoprawna umowa nienazwana), świadczył on na jej rzecz usługi skutkujące powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. W związku z tym, wynagrodzenie wypłacane Prezesowi z tego tytułu stanowi świadczenie ekwiwalentne za wykonane usługi, a co za tym idzie jest to koszt uzyskania przychodu Spółki. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Wobec ekwiwalentności świadczeń (praca na rzecz Spółki w zamian za pobrane wynagrodzenie) wydatek na przedmiotowe wynagrodzenie należy uznać za koszt uzyskania przychodu (nie znajduje w tym wypadku zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p). Za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności przedstawione poniżej.

Kluczowym zagadnieniem niniejszej sprawy jest kwestia zakwalifikowania czynności podejmowanych na rzecz Spółki przez Prezesa na użytek przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prezes Zarządu pełnił także funkcje dodatkowe nie wpisujące się w katalog czynności członka Zarządu Spółki. Niewątpliwe zatem świadczył na rzecz Wnioskodawcy czynności/usługi, które miały dla Spółki wymierną wartość finansową i nawet zakładając nieważność umowy o pracę z dnia 1 marca 2010 r. nie można klasyfikować świadczeń przez niego pobranych za nienależne.

W opinii Wnioskodawcy Spółkę z Prezesem Zarządu łączyła umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia). Po wykazaniu, że Prezesa łączył z Wnioskodawcą stosunek wynikający z umowy zlecenia, należy ustalić charakter świadczeń wypłacanych z tytułu czynności podejmowanych przez niego na rzecz Spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie można uznać wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Definicję pojęcia świadczenia jednostronnego w odniesieniu do omawianego przepisu przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1554/11 (LEX nr 1352956), gdzie stwierdzono przyjąć należy, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki. W tym samym wyroku WSA uznał także, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. w przypadku nieważnej umowy o pracę do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Co więcej, nawet jeśli ze względu na ewentualną nieważność umowy o pracę z uwagi na jej sprzeczność z prawem ( art. 22 § 1 k.p.) wprawdzie doszłoby do wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy jako świadczeń nienależnych ( art. 410 § 2 k.cJ, to jednak nienależność świadczenia nie oznacza, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia choćby z uwagi na to, że zwrócone prze takiego udziałowca/niepracownika) świadczenie /wynagrodzenie za płacę/stanowiłoby przychód spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że wykonywane przez takiego udziałowca czynności faktyczne na rzecz spółki pozbawiają tego wynagrodzenia cechy jednostronności (wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1720/04, OSP z 2006 r., nr 7-8, poz. 82). Ponadto, kategoryczne uznanie wypłacanego wynagrodzenia z tytułu nieważnej umowy o pracę jako świadczenia jednostronnego na gruncie cywilnoprawnym prowadzić będzie do bezpodstawnego wzbogacenia się po stronie spółki. Biorąc pod uwagę powyższą definicję świadczenia jednostronnego oraz stan faktyczny zaistniały w sprawie bez wątpienia należy wywnioskować, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Prezesowi miało swój ekwiwalent w postaci wykonywanych przez niego usług wykraczających poza zakres obowiązków innych członków Zarządu tejże Spółki, a ponadto członka Zarządu w ogóle. Nie może być więc tutaj mowy o jednostronności świadczenia. Uznanie umowy o pracę za sprzeczną z przepisami prawa nie wystarcza jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie, z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne (tak w cytowanym już wyżej wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 1554/11).

Poruszyć należy również kwestię możliwości zaliczenia wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi przez Spółkę do kosztów podatkowych. Wykazanie istnienia wyłącznie jednej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., a mianowicie nieważności umowy o pracę, to za mało dla wykluczenia wydatków Spółki z kosztów podatkowych. Tylko udowodnienie, że miało miejsce jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca, jako wystąpienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Poza tym, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 848/09, LEX nr 745901). W przedmiotowej sprawie wskazane przesłanki zostały spełnione - wynagrodzenie wypłacane było w zamian za mające na celu powiększenie majątku podatnika usługi świadczone przez Prezesa, w konsekwencji czego istnieje związek przyczynowy między wydatkiem Spółki, a uzyskanym przychodem.

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez Prezesa podejmowane były w ramach wiążącej go ze Spółką umową zlecenia. Po drugie kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów zlecenia, czy o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki (wyrok NSA we Wrocławiu z 16 maja 2003 r., I SA/Wr 680/01, LEX nr 143553), co zdecydowanie miało miejsce w przypadku działań Prezesa na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie, czy a jeżeli tak to jaki, rodzaj umowy został zawarty pomiędzy Prezesem a Spółką. Okoliczność, że pomiędzy ww. stronami została zawarta umowa zlecenia została przyjęta za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego. Należy także podkreślić, że w postepowaniu interpretacyjnym o jakim mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, to Wnioskodawca wyznacza zakres wniosku w sformułowanym przez siebie pytaniu (poz. 68 wniosku ORD-IN).

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowo poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* koszt jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze swoim jedynym wspólnikiem umowę zlecenia na świadczenie usług o charakterze zarządczym. Czynności podejmowane przez wspólnika (Prezesa Zarządu Spółki) przekładają się na funkcjonowanie Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego, a także wpływają na osiągane przez niego przychody. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują jednoznacznie, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario można przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są te wydatki ponoszone na rzecz wspólników, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Tymczasem jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej wspólnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p., to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie wspólnika na rzecz spółki. Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez Spółkę, jako ekwiwalent świadczeń wspólnika na rzecz Spółki z tytułu wykonywania przez niego czynności, które mogą mieć wpływ na przychody Spółki.

Reasumując, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy uznać, że nie zachodzi świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p., bowiem wynagrodzenie wypłacane Prezesowi Zarządu w oparciu o umowę inną niż umowa o pracę, tj. umowę cywilnoprawną zlecenia odpowiada wzajemnemu świadczeniu wspólnika. Wynagrodzenie to będzie więc ekwiwalentne. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.